Мудрый Экономист

УСНо и ЕНВД: совмещаем и разделяем

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Организации нередко совмещают два специальных режима - УСНО и ЕНВД, причем часто такое совмещение отнюдь не желание организации, а выполнение требований законодательства, ведь перечень видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, достаточно широк.

Организации, совмещающие два налоговых режима, обязаны вести раздельный учет. Данное требование закреплено в законодательстве, но методика ведения учета и распределения затрат там не прописана. Вот и приходится организациям довольствоваться разъяснениями налоговых органов и Минфина.

Подробно о том, с какими трудностями предстоит столкнуться бухгалтеру организации, совмещающей УСНО и ЕНВД, и о возможных путях их преодоления читайте в нашей статье.

С чем можно совмещать УСНО

В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Возникает закономерный вопрос: каковы эти иные режимы налогообложения? Может ли организация одновременно применять УСНО и общий режим, УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, УСНО, ЕНВД и общий режим?

Обратимся к законодательству. Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ установлено, что переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ. Таким образом, гл. 26.2 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей предусматривается возможность добровольного перехода от общего режима к упрощенной системе налогообложения и обратно. Об этом упоминает и Минфин в Письме от 23.06.2004 N 03-05-12/58.

Из указанных положений следует, что применение упрощенной системы налогообложения является альтернативой общему режиму. При этом порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при применении УСНО не предусматривает возможности одновременного применения этих режимов, даже в отношении различных видов деятельности. Об этом свидетельствует и судебная практика. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 02.05.2006 N А28-9827/2005-258/29 поддержал тот довод налогового органа, что хозяйствующие субъекты не имеют права одновременно применять упрощенную и общую системы налогообложения, в том числе по разным видам деятельности, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусматривает право на применение УСНО исходя из всех доходов налогоплательщика и не устанавливает зависимости между применением УСНО и видами предпринимательской деятельности, осуществляемыми налогоплательщиками. ФАС СЗО в Постановлении от 01.02.2005 N А05-12474/04-10 пришел к выводу, что одновременное применение общей и упрощенной систем налогообложения по отношению к налогу на добавленную стоимость не допускается.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2007 N 667-О-О высказал такую точку зрения: указание в п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, - эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными Налоговым кодексом Российской Федерации ограничениями (ст. 346.13 НК РФ).

Позиция Минфина по данному вопросу соответствует законодательству и согласуется с судебной практикой. В Письме от 11.12.2007 N 03-11-04/2/299 Минфин указывает: на применение вышеназванного специального налогового режима (УСНО) переходит вся организация в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности.

Организация занимается оптовой торговлей и применяет УСНО. Также она занимается розничной торговлей, в отношении которой утратила статус плательщика ЕНВД в связи с увеличением торговой площади магазина. Организация желала бы применять УСНО в отношении розничной торговли. Необходимо ли подавать повторное заявление о переходе на УСНО?

Согласно п. 1 ст. 346.11 НК РФ с учетом положений гл. 26.2 НК РФ на упрощенную систему налогообложения переводится организация, а на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - только вид предпринимательской деятельности.

Из вышеизложенного следует, что при прекращении у организации, применяющей для отдельных видов деятельности УСНО наряду с системой налогообложения в виде ЕНВД, обязанностей по уплате единого налога на вмененный доход подавать повторное заявление о применении УСНО не нужно. Аналогичная точка зрения высказана в Письме Минфина России от 15.01.2007 N 03-11-04/3/2.

Таким образом, позиция Минфина и судов по вопросу совмещения УСНО и иных режимов налогообложения последовательна, едина и соответствует законодательству: возможно совмещение УСНО и ЕНВД или общего режима и ЕНВД. На УСНО или общем режиме находится организация, а на ЕНВД переводится отдельный вид предпринимательской деятельности.

Например, организация оказывает медицинские услуги и реализует лекарственные средства. Организация имеет право на применение УСНО. Если реализация лекарственных средств подпадает под категорию розничной торговли, то в отношении данного вида деятельности организация обязана применять ЕНВД, а в отношении деятельности по оказанию медицинских услуг - УСНО. При этом если организация перестанет осуществлять розничную торговлю лекарственными средствами или данный вид деятельности не будет подпадать под категорию розничной торговли, то организация сможет применять УСНО и в отношении деятельности по торговле лекарственными средствами.

УСНО и ЕНВД: необходимость ведения бухучета

При совмещении УСНО и ЕНВД у налогоплательщиков часто возникает вопрос, надо ли вести бухгалтерский учет. Ведь плательщики УСНО законодательно освобождены от ведения бухучета, а организациям, применяющим ЕНВД, законодательство таких льгот не предоставляет.

Минфин в Письме от 19.03.2007 N 03-11-04/3/70 высказывает такую точку зрения: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ <1> не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации, то есть по всем видам предпринимательской деятельности. Аналогичная точка зрения высказана и в Письмах Минфина России от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230, от 16.12.2005 N 03-11-04/2/156, УФНС по г. Москве от 06.06.2007 N 18-11/3/052731@, от 01.03.2005 N 18-11/3/12959.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Эту точку зрения подтверждают и суды. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 12.12.2007 N А44-1375/2007 указал: организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, налоговым законодательством не освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет. Следовательно, общество, применяющее по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно НК РФ не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), должно вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

Таким образом, если организации осуществляют только УСНО, им еще можно вести лишь налоговый учет и бухучет ОС и НМА, однако когда речь идет о совмещении режимов, то ведение бухгалтерского учета в полном объеме обязательно. Иначе как организация будет вести раздельный учет доходов и расходов, распределять расходы, относящиеся к нескольким видам деятельности?

Если с порядком ведения бухгалтерского учета все понятно, возникает следующий вопрос: необходимо ли составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность организации, совмещающей два специальных налоговых режима? Возникновение данного вопроса обусловлено теми же причинами, что и возникновение вопроса о ведении бухгалтерского учета.

Позиция Минфина по данному вопросу уже сложилась: организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно Закону N 129-ФЗ не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Такая позиция представлена в ряде Писем:

В поддержку своей позиции финансовое ведомство приводит следующие доводы. Несмотря на то что организации, применяющие УСНО, освобождены от ведения бухгалтерского учета и сдачи отчетности, плательщики ЕНВД этого права не имеют. К тому же Закон N 129-ФЗ предписывает сдавать отчетность по всей организации в целом. Кроме того, Минфин ссылается на нормы законов об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, так как именно законодательством предусмотрена обязанность организаций, имеющих организационно-правовую форму ООО или ОАО, составлять бухгалтерскую отчетность и утверждать распределение прибыли по итогам года. Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

Позицию Минфина подкрепляет и арбитражная практика. В Постановлении от 12.12.2007 N А44-1375/2007 ФАС СЗО пришел к выводу, что общество, применяющее по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых согласно НК РФ не освобождается от ведения бухгалтерского учета (ЕНВД), должно вести бухгалтерский учет, составлять и представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.

В Письме от 31.10.2006 N 03-11-04/2/230 Минфин указывает, что при составлении и представлении бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Законом N 129-ФЗ, так как п. 2 ст. 13 названного Закона установлен перечень составляющих бухгалтерской отчетности организации:

В Письме от 10.10.2006 N 03-11-04/2/203 Минфин напоминает налогоплательщикам, совмещающим два специальных налоговых режима, что согласно ст. 18 Закона о бухгалтерском учете <2> руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

<2> Имеется в виду Закон N 129-ФЗ.

Примечание. Согласно ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут налоговый учет с использованием кассового метода. Налогоплательщики, совмещающие УСНО и ЕНВД, ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность с использованием метода начислений. Аналогичную точку зрения высказывает Минфин в Письмах от 14.07.2003 N 16-00-14/220, от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154.

Кроме того, в Письме от 14.07.2003 N 16-00-14/220 чиновники Минфина отмечают, что организации, совмещающие УСНО и ЕНВД, при ведении бухгалтерского учета не используют ПБУ 18/02, так как Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль.

Раздельный учет не право, а обязанность!

Прежде всего хотелось бы отметить, что ведение раздельного учета в тех случаях, когда это прямо предписано НК РФ, - обязанность налогоплательщиков. В данном случае именно так обстоит дело при совмещении организацией УСНО и ЕНВД. Такое требование содержится как в главе НК РФ, регулирующей ЕНВД, так и в главе НК РФ, посвященной УСНО.

Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ установлено: налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Кроме того, требование о ведении раздельного учета при совмещении налоговых режимов содержится и в гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде розничной торговли, подлежащей обложению ЕНВД, а также иные виды предпринимательской деятельности, в частности оптовую торговлю и розничную торговлю, не подлежащую переводу на уплату ЕНВД, в том числе на основании пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, должны вести раздельный учет в целях исчисления налогов, уплачиваемых в соответствии с иными режимами налогообложения. Данная позиция разъясняется финансовым ведомством в Письме от 28.12.2005 N 03-11-02/86.

Какие последствия ждут совмещающую два налоговых режима организацию, не ведущую раздельного учета? Привлечь организацию к ответственности за невыполнение обязанности по ведению раздельного учета налоговые органы не вправе. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение приведены в гл. 16 НК РФ, которая не содержит такого налогового правонарушения, как отсутствие ведения раздельного учета. Следовательно, факт неведения организацией раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением.

В то же время отсутствие раздельного учета может привести к негативным налоговым последствиям. В случае если не организован раздельный учет, организация не сможет достоверно определить налоговую базу и рассчитать соответствующую ей сумму налога, подлежащую уплате по одному или нескольким осуществляемым видам деятельности. А это уже может привести к неуплате или неполной уплате суммы налога и повлечь за собой налоговые санкции, предусмотренные ст. 122 НК РФ.

Итак, мы выяснили, что при совмещении УСНО и ЕНВД ведение раздельного учета обязательно. Но что такое раздельный учет и как его организовать?

Цель раздельного учета заключается в распределении доходов и расходов организации между видами деятельности. Что касается доходов, то в большинстве случаев их отнесение к тому или иному виду деятельности не представляется затруднительным. Однако существуют такие виды доходов (например, сумма процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на счете организации, сумма скидки, полученная от поставщика при выполнении определенных условий и т.п., то есть в основном внереализационные доходы), которые однозначно нельзя отнести к какому-либо виду деятельности - на этот счет есть разъяснения Минфина. В Письме от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7 Минфин указывает, что организация, совмещающая УСНО и ЕНВД, доходы от реализации имущества учитывает в составе доходов от реализации, облагаемых в рамках упрощенной системы, при этом не имеет значения, в каком виде деятельности использовалось данное имущество. В аналогичном порядке следует учитывать сумму внереализационных доходов в виде процентов по депозитным вкладам, а также положительную курсовую разницу, образующуюся по валютному счету в банке. А в Письме от 01.12.2006 N 03-11-04/3/519 Минфин на вопрос налогоплательщика о возможности распределить между видами деятельности (общий режим и ЕНВД) доход в виде скидки от поставщика за выполнение условий договора при приобретении товара, который будет использоваться в обоих видах деятельности, отвечает, что налогоплательщик имеет такую возможность: часть дохода в виде скидок, предоставляемых организации организацией-поставщиком за выполнение определенного объема закупок, может быть отнесена к доходам, получаемым в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

Расходы организации, совмещающей УСНО и ЕНВД, в зависимости от принадлежности к тому или иному виду деятельности можно разделить на три группы:

На практике распределение затрат последней группы между видами деятельности вызывает наибольшие затруднения.

Ниже в таблице приведены основные показатели, по которым необходимо организовать раздельный учет, а также причины необходимости раздельного учета.

    Наименование   
показателя
 Цель организации раздельного учета 
   Документы,   
подтверждающие
отнесенность
доходов
(расходов)
Доходы и расходы   
(для
налогоплательщиков,
выбравших в
качестве объекта
обложения единым
налогом доходы,
уменьшенные на
расходы)
Раздельный учет доходов и расходов  
по видам деятельности организациям и
индивидуальным предпринимателям
необходимо организовать для
правильного определения объекта
налогообложения и налоговой базы по
единому налогу при УСНО (п. 1
ст. 346.14 НК РФ, п. п. 1, 2
ст. 346.18 НК РФ). Кроме того,
именно доля доходов от каждого вида
деятельности будет являться основой
для распределения расходов,
относящихся к обоим видам
деятельности, между этими видами
деятельности
Первичные       
документы
бухгалтерского
учета
Доходы (для        
налогоплательщиков,
выбравших в
качестве объекта
обложения единым
налогом доходы)
Количество         
работников, суммы
начисленной
заработной платы
Организовать раздельный учет        
численности и поименного состава
работников необходимо для
правильного определения:
1) сумм страховых взносов на ОПС с
выплат работникам, занятым в каждом
из видов деятельности;
2) сумм пособий по временной
нетрудоспособности, выплаченных
работникам, занятым в каждом из
видов деятельности;
3) налоговых вычетов по единому
налогу при УСНО для
налогоплательщиков, выбравших в
качестве объекта обложения единым
налогом доходы (п. 3 ст. 346.21
НК РФ);
4) вычета по ЕНВД (п. 2 ст. 346.32
НК РФ)
Приказы о приеме
сотрудников на
работу, штатное
расписание
организации,
должностные
инструкции
сотрудников,
положения об
отделах и т.д.

Как мы выяснили ранее, организации, совмещающие УСНО и ЕНВД, обязаны вести бухучет: именно бухгалтерский учет является основой построения раздельного учета. Для обеспечения раздельного учета организация должна предусмотреть в плане счетов субсчета, на которых будут учитываться доходы и расходы, связанные с определенным видом деятельности, а также доходы и расходы, подлежащие распределению.

Методика распределения расходов, относящихся к обоим видам деятельности

Методика распределения расходов при совмещении УСНО и ЕНВД изложена в главе НК РФ, касающейся "упрощенки". Пункт 8 ст. 346.18 НК РФ гласит: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Казалось бы, все просто и понятно, однако при применении данной нормы возникает вопрос: за какой период распределять расходы, то есть рассчитывать пропорцию соотношения доходов и расходов, - ежемесячно, ежеквартально или нарастающим итогом с начала года? Ведь согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы по УСНО доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года, а согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД является квартал. При этом разные методики распределения будут давать разные результаты. Поясним сказанное на примере.

Пример 1. ООО "Одуванчик" занимается оптово-розничной торговлей. В регионе, где ООО "Одуванчик" осуществляет деятельность, введен ЕНВД. ООО "Одуванчик" имеет уведомление о применении упрощенной системы налогообложения. Ежемесячные общехозяйственные расходы, подлежащие распределению, составляют 150 000 руб. Размер дохода по видам деятельности за 2007 г. приведен в таблице.

   Период  
  Выручка от розницы 
(ЕНВД), руб.
   Выручка от опта  
(УСНО), руб.
Выручка в целом по
организации, руб.
I квартал  
        900 000      
      1 100 000     
     2 000 000    
Полугодие  
      1 300 000      
      2 200 000     
     3 500 000    
9 месяцев  
      2 800 000      
      2 800 000     
     5 600 000    
Год        
      3 500 000      
      4 000 000     
     7 500 000    

Чтобы определить размер общехозяйственных расходов, относящихся к УСНО, определим удельный вес от выручки, относящейся к УСНО, в общем объеме выручки, а затем определим размер расходов, относящихся к УСНО. Определение удельного веса выручки будем производить нарастающим итогом с начала года. Результат представим в виде таблицы.

  Период  
     Удельный вес выручки,     
относящейся к УСНО, в общем
объеме выручки
    Сумма общехозяйственных   
расходов, приходящихся на УСНО
I квартал 
1 100 000 руб. /               
2 000 000 руб. = 0,55
150 000 руб. x 3 мес. x 0,55 =
247 500 руб.
Полугодие 
2 200 000 руб. /               
3 500 000 руб. = 0,63
150 000 руб. x 6 мес. x 0,63 =
567 000 руб.
9 месяцев 
2 800 000 руб. /               
5 600 000 руб. = 0,50
150 000 руб. x 9 мес. x 0,50 =
675 000 руб.
Год       
4 000 000 руб. /               
7 500 000 руб. = 0,53
150 000 руб. x 12 мес. x      
0,53 = 954 000 руб.

Итак, по итогам года размер расходов, приходящихся на деятельность, подлежащую обложению УСНО, равен 954 000 руб.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 и рассчитаем размер расходов, относящихся к УСНО, но распределение будем производить ежеквартально, а годовую сумму расходов определять путем суммирования результатов за квартал.

Для начала приведем в таблице ежеквартальные суммы выручки организации.

   Период  
  Выручка от розницы 
(ЕНВД), руб.
   Выручка от опта  
(УСНО), руб.
Выручка в целом по
организации, руб.
I квартал  
        900 000      
      1 100 000     
     2 000 000    
II квартал 
        400 000      
      1 100 000     
     1 500 000    
III квартал
      1 500 000      
        600 000     
     2 100 000    
IV квартал 
        700 000      
      1 200 000     
     1 900 000    

Теперь определим размер расходов, относящихся к УСНО. Данные представим в виде таблицы.

  Период  
     Удельный вес выручки,     
относящейся к УСНО, в общем
объеме выручки
    Сумма общехозяйственных   
расходов, приходящихся на УСНО
I квартал 
1 100 000 руб. /               
2 000 000 руб. = 0,55
150 000 руб. x 3 мес. x 0,55 =
247 500 руб.
II квартал
1 100 000 руб. /               
1 500 000 руб. = 0,73
150 000 руб. x 3 мес. x 0,73 =
328 500 руб.
III       
квартал
600 000 руб. / 2 100 000 руб. =
0,29
150 000 руб. x 3 мес. x 0,29 =
130 500 руб.
IV квартал
1 200 000 руб. /               
1 900 000 руб. = 0,63
150 000 руб. x 3 мес. x 0,63 =
283 500 руб.

За год сумма расходов, относящихся к УСНО, составит 990 000 руб. (247 500 + 328 500 + 130 500 + 283 500).

Как видим, различные методики дают разные результаты. В законодательстве данный аспект не прописан, а контролирующие органы дают налогоплательщикам разные ответы на данный вопрос. Ответы Минфина на данный вопрос варьируются.

В Письмах первой группы (например, от 05.06.2007 N 03-11-04/3/207, от 05.07.2007 N 03-11-04/3/252, от 07.05.2007 N 03-11-04/3/144, от 03.05.2007 N 03-11-04/3/140, от 17.10.2006 N 03-11-04/3/457) ответы расплывчаты. В них Минфин, ссылаясь на нормы законодательства, говорит об обязанности организаций, совмещающих УСНО и ЕНВД, вести раздельный учет и распределять расходы пропорционально удельному весу доходов в общей сумме доходов.

В Письме Минфина России от 20.11.2007 N 03-11-04/2/279 представлена следующая позиция: суммы расходов, исчисленные по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

В Письме УФНС по г. Москве от 10.10.2007 N 18-11/3/096554@, а также в Письмах Минфина от 28.05.2007 N 03-11-05/117, от 12.04.2007 N 03-11-05/70 сказано, что согласно п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему, доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках упрощенной системы и в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

А что, если в течение года один из видов деятельности (УСНО или ЕНВД) прекращен? Как в таком случае распределять расходы? Ответ на этот вопрос Минфин дает в Письме от 12.04.2007 N 03-11-05/70: распределение расходов в данном случае осуществляется нарастающим итогом с начала года, только в таком случае часть расходов будет относиться к виду деятельности, которая не осуществляется.

По нашему мнению, подход Минфина основан исключительно на механизме исчисления единого налога, уплачиваемого при применении УСНО, и не учитывает всех особенностей совмещения спецрежимов УСНО и ЕНВД. Поскольку данный момент законодательно не закреплен, налогоплательщик вправе установить периодичность распределения расходов в учетной политике.

Учетная политика поможет!

Как мы выяснили ранее, при ведении раздельного учета возникает много вопросов, ответов на которые законодательство не дает. Вопросы, не прописанные в законодательстве, организация может предусмотреть в своей учетной политике.

Теперь в НК РФ содержится понятие учетной политики для целей налогообложения. Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Следует отметить, что роль учетной политики в последнее время возросла. При проверках налоговые органы знакомятся с учетной политикой организации, суды при принятии решений ориентируются на способы учета, закрепленные в учетной политике организации. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВВО от 25.01.2005 N А28-12862/2004-519/15, в котором суд принял сторону налогоплательщика. Налогоплательщик закрепил в учетной политике метод распределения расходов, относящихся к двум видам деятельности, так как данный вопрос законодательно не был урегулирован. Налоговые органы представляли методику распределения по-своему. Суд указал, что поскольку законодательство не содержит норм о порядке распределения расходов в данном случае, то организация вправе применять метод, разработанный самостоятельно и закрепленный в учетной политике.

Напомним, что организации, совмещающей два спецрежима, необходимо утвердить учетную политику для бухгалтерского учета и для налогового учета, в которых следует предусмотреть:

Примечание. В случае если правила раздельного учета, применяемые организацией, не закреплены внутренними документами организации (в частности, учетной политикой), это не свидетельствует об отсутствии раздельного учета. Практика показывает, что суды признают факт ведения раздельного учета на основании первичных, сводных документов бухгалтерского учета, других документов, подтверждающих фактическое ведение раздельного учета (см. Постановления ФАС ВВО от 05.10.2007 N А39-143/2007, от 23.04.2007 N А17-1744/5-2006, ФАС УО от 27.03.2007 N Ф09-2012/07-С2, от 13.03.2007 N Ф09-1495/07-С3, ФАС СЗО от 20.03.2006 N А26-1142/2005-216). Но в данном случае организации придется отстаивать свою точку зрения в суде, и, на наш взгляд, предприятию целесообразнее отразить в учетной политике методику распределения расходов.

Ю.А.Мельникова

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"