Мудрый Экономист

Учет расходов при сезонном характере производства

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 14

Многие организации осуществляют деятельность, носящую сезонный характер. Перечень соответствующих отраслей и видов деятельности утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.1999 N 382 "О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения".

Согласно ст. 11 НК РФ сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Такое понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не ведется в силу природных и климатических условий.

Налоговый учет расходов организаций, выполняющих сезонные работы, имеет свои особенности.

Расходами в целях налогообложения прибыли организаций признаются обоснованные, экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, расходы в налоговом учете признают в соответствии со ст. 273 НК РФ. Расходами для организаций с сезонным характером выполнения работ являются затраты после их фактической оплаты согласно п. 3 ст. 273 НК РФ.

При применении метода начисления у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с порядком признания расходов в налоговом учете на предприятиях с сезонным характером производства.

На основании ст. 318 НК РФ расходы при использовании метода начисления подразделяются на прямые и косвенные.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Отсутствие доходов у организаций при осуществлении деятельности, связанной с сезонным характером выполнения работ, в определенный период времени не влияет на правомерность признания в ее налоговом учете косвенных расходов.

Для целей налогообложения прибыли расходы рассматриваются в рамках осуществляемой организацией деятельности и их направленности на получение дохода. То есть расходы, которые не приводят к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход, являются экономически обоснованными. Они признаются в составе расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика.

В отношении прямых расходов организации, выполняющей работы сезонного характера, ситуация намного сложнее. Налогоплательщики обязаны учитывать прямые расходы по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены, и производить оценку остатков НЗП. Перечень прямых расходов содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, перечень которых подробно изложен в ст. 255 НК РФ, а также ЕСН, начисленный на эти суммы;

суммы амортизации, начисленной по ОС, которые используются при выполнении работ.

При начислении амортизации необходимо руководствоваться п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В нем указано, что "по объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году". То есть месячная норма амортизационных отчислений будет равна годовой сумме амортизации, деленной на количество месяцев фактического оказания услуг.

Все произведенные затраты отражают на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.п.

Таким образом, при осуществлении деятельности, имеющей сезонный характер, организация вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму прямых расходов как в периоде оказания услуг, так и в периоде, в котором в связи с сезонным фактором услуги могут не оказываться.

Существует два способа учета затрат в отраслях с сезонным характером производства.

Способ N 1. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов.

Произведенные до начала сезона расходы предварительно накапливаются на счете 97 "Расходы будущих периодов". Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, они включаются в затраты месяцев фактической работы в соответствии с принятой в организации базой распределения:

равными долями в течение фактического периода оказания услуг (например, ежемесячно, пропорционально количеству месяцев);

пропорционально объему предоставленных услуг (например, количеству реализованных путевок или человеко-дней) в каждом конкретном месяце.

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена, расходы признаются для определения финансового результата путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Это означает, что расходы будущих периодов списываются на затраты равными долями в течение периода, установленного организацией (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В бухгалтерском учете расходы по приостановленной деятельности, связанные с получением будущих доходов, отражаются записями:

              Корреспонденция счетов             
  Содержание операции  
          Дебет         
         Кредит         
97 "Расходы будущих     
периодов"
10 "Материалы",         
69 "Расходы по
социальному страхованию
и обеспечению",
70 "Расчеты с персоналом
по оплате труда" и т.п.
Отражены расходы по    
временно
приостановленному виду
деятельности
20 "Основное            
производство",
23 "Вспомогательные
производства",
25 "Общепроизводственные
расходы",
26 "Общехозяйственные
расходы", 44 "Расходы
на продажу" и т.п.
97 "Расходы будущих     
периодов"
Списываются расходы    
предыдущих периодов
на основании приказа
руководителя в период
поступления доходов

Способ N 2. Что касается таких расходов, как ремонт ОС, отпускные, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и т.п., то для равномерного их включения в текущие расходы предусмотрено создание резервов предстоящих расходов.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Согласно п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" "в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства".

В бухгалтерском учете резервирование тех или иных сумм отражается записями:

              Корреспонденция счетов             
  Содержание операции  
          Дебет         
         Кредит         
25 "Общепроизводственные
расходы"
96 "Резервы предстоящих 
расходов"
Начислен резерв        
на производственные
затраты по
подготовительным
работам в связи
с сезонным характером
производства
26 "Общехозяйственные   
расходы"
96 "Резервы предстоящих 
расходов"
Начислен резерв под    
оплату труда персонала
и отчисления

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, учитывают следующим образом:

              Корреспонденция счетов             
  Содержание операции  
          Дебет         
         Кредит         
96 "Резервы предстоящих 
расходов"
60 "Расчеты             
с поставщиками
и подрядчиками"
Списаны за счет резерва
расходы за счет
поставщика или
заказчика
96 "Резервы предстоящих 
расходов"
70 "Расчеты с персоналом
по оплате труда", 68
"Расчеты по налогам и
сборам", 69 "Расчеты по
социальному страхованию
и обеспечению"
Начислены оплата труда 
за счет резерва, ЕСН,
взносы на страхование
от несчастных случаев
на производстве
и профессиональных
заболеваний

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражается по отдельной статье остаток резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, переходящий на следующий год, определенный исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Если в конце года по результатам инвентаризации остается нераспределенной часть резерва на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, то она списывается на счета учета затрат. Для целей налогообложения не предусмотрено признание расходов на образование такого резерва.

Е.Швед

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"