Мудрый Экономист

Белорусский импорт. Включаем расходы на доставку в налоговую базу

"НДС. Налог на добавленную стоимость", 2008, N 4

При ввозе товаров из Республики Беларусь, в отличие от обычного импорта, НДС нужно платить в особом порядке: не на таможне, а в налоговую инспекцию. При этом сумму налога импортер должен рассчитывать самостоятельно по правилам, прописанным в российско-белорусском Соглашении. Одно из них, касающееся учета расходов на доставку, вызывает много вопросов.

Принципы НДС-расчетов в рамках российско-белорусской торговли определены Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. Непосредственно импорту посвящен разд. I Положения о порядке взимания косвенных налогов (далее - Положение), которое является приложением к данному документу.

Как известно, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров, импортер должен заплатить НДС <1>. Базу для расчета налога он должен рассчитать сам. Ее нужно определять на дату принятия товаров на учет. Для организаций, которые ведут бухучет, это будет дата отражения ввезенной продукции на основании первичных документов на соответствующих счетах, а именно: 41 "Товары", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 07 "Оборудование к установке". Что же касается предпринимателей, а также фирм-"упрощенцев", не ведущих бухучет, им под датой постановки на учет следует понимать ту, что указана в первичных документах, подтверждающих исполнение обязанности белорусского продавца передать товар российскому покупателю.

<1> Такой порядок действует только при ввозе белорусской или же российской продукции. Если с территории Республики Беларусь компания импортирует товары, произведенные в других странах, НДС она должна будет заплатить на таможне (Федеральный закон от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ).

Налоговую базу рассчитывают исходя из стоимости приобретенной продукции, включая затраты на ее транспортировку и доставку, и акцизов (если они начисляются).

В п. 2 разд. I Положения пояснено, что "стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар". Однако существует ряд расходов, которые нужно включать в налоговую базу, даже если стороны не учли их в цене сделки. К таким затратам относят, в частности, расходы по доставке товара, в том числе затраты на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование.

Способ доставки роли не играет

Доставка купленного товара может быть осуществлена по-разному. Так, с точки зрения финансирования можно выделить три варианта: за счет поставщика, за счет покупателя и с распределением затрат между ними. Перевозку, например, до границы оплачивает продавец, а после - покупатель.

Различаются и способы организации доставки. Допустим, контрактом предусмотрена перевозка за счет покупателя. При этом последний может как вывезти товар своими силами, так и прибегнуть к услугам транспортной компании. Причем договор с последней может заключить, например, поставщик, а покупатель в свою очередь просто компенсирует ему затраты. С позиции расчета налоговой базы самый простой вариант - когда обязанность по доставке возложена на продавца и все свои транспортные издержки он уже включил в стоимость товаров. При этом никакие расходы дополнительно в налоговую базу не включаются. Однако на деле все бывает гораздо сложнее. Должен ли импортер, который полностью или частично оплатил перевозку товаров, начислять НДС на такие затраты?

Позиция инспекторов

Налоговики считают, что любые расходы на доставку, не включенные в стоимость ввозимых товаров, должны быть учтены при расчете налоговой базы. При этом не имеет значения, самостоятельно импортер перевозил товар или услуги по доставке ввозимой продукции были оказаны сторонними организациями (см., например, Письма ФНС России от 18 октября 2005 г. N ММ-6-03/877@, от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@).

Примечание. Налоговики считают, что любые расходы на доставку, не включенные в стоимость, должны быть учтены при расчете налоговой базы. Самостоятельно импортер перевозил товар или же услуги по транспортировке были оказаны сторонними организациями, значения не имеет.

Что думают судьи?

Арбитражная практика по вопросу начисления белорусского НДС на стоимость доставки противоречива.

Существует несколько постановлений, в которых суд признал неправомерными требования инспекции включать в налоговую базу стоимость доставки, которую импортер оплатил стороннему перевозчику. Два из них были вынесены ФАС Западно-Сибирского округа (Постановления от 22 октября 2007 г. N Ф04-7469/2007(39554-А03-34) и от 4 декабря 2006 г. N Ф04-7930/2006(28840-А46-34)). Третье дело рассматривал ФАС Поволжского округа (Постановление от 19 октября 2005 г. N А65-9619/2005-СА2-9). Ситуации, изложенные в этих Постановлениях, схожи. Во всех случаях контракты предусматривали, что расходы по перевозке до границы несет поставщик, а после - покупатель. При этом последний оплачивал доставку непосредственно перевозчику - ОАО "Российские железные дороги".

Занимая позицию организаций, судьи руководствовались следующим. В Положении о порядке взимания косвенных налогов говорится, что налоговую базу определяют исходя из цены сделки, "фактически уплаченной или подлежащей уплате поставщику". А поскольку в рассмотренных ситуациях поставщик не участвовал в расчетах между покупателем и перевозчиком, затраты на доставку не следует включать в налоговую базу.

Но вот ФАС Уральского округа, рассмотрев точно такую же ситуацию, поддержал инспекцию. Суд указал, что "по смыслу Положения для определения базы по НДС следует исходить из суммы стоимости товаров с учетом полной стоимости их транспортировки и доставки до покупателя, и если часть расходов не включена в цену сделки (сумму, подлежащую уплате поставщику), она должна учитываться в налоговой базе в силу положений международного законодательства".

Были судебные споры и по вопросу учета расходов на перевозку белорусских товаров собственными силами. Налоговики, напомним, предлагают начислять НДС на затраты по доставке и в таких случаях. В налоговую базу при этом нужно включать, например, командировочные расходы, затраты на ГСМ. Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 9 марта 2006 г. N А05-9485/2005-20 решил, что у импортера не возникли затраты на транспортировку товара, который был ввезен на территорию нашей страны ручной кладью. По нашему мнению, в налоговую базу нужно включить все затраты по доставке. В том числе связанные и с привлечением сторонних организаций, и с перевозкой своими силами. Это поможет избежать споров с фискалами.

И до границы, и после

В Соглашении ничего не говорится о том, что на порядок учета расходов по доставке ввозимых товаров как-то влияет территория, по которой проходила перевозка. Поэтому финансисты считают, что импортер должен включать в налоговую базу стоимость доставки по территории не только Республики Беларусь, но и нашей страны (см., например, Письмо Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-07-13/1-10). Однако не все импортеры согласны с таким подходом.

Про нормы Кодекса забыть!

Одна из причин, по которой при расчете белорусского НДС некоторые импортеры не учитывают затраты на доставку товаров от границы до места назначения в России, связана с положениями п. 4 ст. 160 НК РФ. Напомним: здесь прописан порядок определения налоговой базы при ввозе товаров в Россию в случае, когда таможенный контроль и таможенное оформление отменены. Начислять при этом налог Кодекс предписывает исходя из "стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации". То есть по Кодексу затраты на дальнейшую доставку импортированной продукции в налоговую базу включать не нужно.

Однако, несмотря на то, что на российско-белорусской границе таможенное оформление не производится, данный порядок к операциям по ввозу белорусских товаров неприменим. Дело в том, что нормы международных договоров имеют приоритет над положениями Кодекса (ст. 7 НК РФ). В Соглашении же, как мы уже отмечали, о возможности не учитывать расходы на доставку по российской территории ничего не сказано. Подобные разъяснения Минфин России привел в Письме от 5 июля 2007 г. N 03-07-13/1-14. Надо отметить, что и судьи согласны с тем, что при расчете белорусского НДС положения п. 4 ст. 160 НК РФ не действуют: расходы на российскую доставку также должны быть включены в налоговую базу (Постановления ФАС Уральского округа от 19 ноября 2007 г. N Ф09-9496/07-С2, от 7 ноября 2007 г. N Ф09-8419/07-С2).

Двойного налогообложения нет

Существует и еще один момент, который вызывает сомнения в необходимости учитывать при расчете белорусского НДС затраты на доставку по территории нашей страны. Российские транспортные компании (если они, конечно, не являются "спецрежимниками" и не применяют освобождение по ст. 145 НК РФ) начисляют НДС на услуги по перевозке товаров, импортируемых из Республики Беларусь (Письмо Минфина России от 8 июня 2007 г. N 03-07-13/1-12). А значит, при включении таких транспортных расходов в налоговую базу услуги по доставке фактически будут облагаться налогом уже во второй раз.

Но на самом деле двойного налогообложения в данном случае не возникает. Ведь стоимость расходов на перевозку, как неоднократно разъяснял Минфин России, следует учитывать при расчете импортного НДС за минусом налога, предъявленного транспортной компанией. Включение его в налоговую базу нормами Соглашения не предусмотрено (см., например, Письма Минфина России от 1 октября 2007 г. N 03-07-13/1-26, от 1 июня 2007 г. N 03-07-13/1-10). Сумму "входного" НДС импортеры могут принимать к вычету на общих основаниях.

Пример. ООО "Витязь" заключило контракт на поставку материалов белорусского производства (не подакцизных) на сумму 1 000 000 руб. По условиям договора расходы по доставке до границы Республики Беларусь несет поставщик, а после - покупатель. Для перевозки материалов от границы до своего склада ООО "Витязь" заключило договор с российской транспортной компанией.

Бухгалтер ООО "Витязь" принял ввезенные материалы на учет 20 марта 2008 г.

Расходы на их перевозку по территории нашей страны составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

В налоговую базу для расчета НДС бухгалтер ООО "Витязь" помимо стоимости приобретенных материалов включил затраты на доставку.

Сумма налога, которую нужно заплатить за ввезенные из Республики Беларусь ценности, составила:

(1 000 000 руб. + 23 600 руб. - 3600 руб.) x 18% = 183 600 руб.

Налог был перечислен 2 апреля 2008 г.

Бухгалтер ООО "Витязь" сделал следующие проводки.

20 марта 2008 г.:

Дебет 10 Кредит 60

Дебет 10 Кредит 76

Дебет 19 Кредит 76

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Республики Беларусь",

2 апреля 2008 г.:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Республики Беларусь", Кредит 51

18 апреля 2008 г. бухгалтер ООО "Витязь" сдал в налоговую инспекцию декларацию по косвенным налогам за март 2008 г., заявление о ввозе товара и другие необходимые документы.

Е.Калинченко

Эксперт журнала