Мудрый Экономист

Восстановление "входного" НДС. Требования ведомств

"НДС. Налог на добавленную стоимость", 2008, N 4

Ни одна компания не застрахована от возникновения ситуаций, в которых чиновники выступают за восстановление НДС, несмотря на отсутствие соответствующих указаний в Кодексе. В данной статье мы систематизируем наиболее распространенные из этих факультативных требований. А заодно подскажем фирмам наиболее эффективные варианты действий.

Налог, право на вычет которого было утрачено, необходимо восстановить в бюджет. Заметим, что в Налоговом кодексе вполне конкретно описаны ситуации, когда следует поступать именно так <1>. Однако специалисты финансового и налогового ведомств не прочь расширить толкование законодательных норм в пользу бюджета. Они стремятся заставить плательщиков восстанавливать косвенный налог, что называется, по поводу и без повода.

<1> Подробнее об этом - в статье на с. 21.

За пределами облагаемости

Случаи, когда финансовые и налоговые специалисты требуют вернуть в казну якобы неправомерный НДС-вычет, можно условно разделить на две группы. Первая из них связана со списанием имущества, при покупке которого налог был заплачен и обоснованно принят к вычету.

Позиция ведомств и контраргументы

Лишиться активов фирма может в силу самых различных причин. Имущество может быть похищено, утеряно, испорчено или уничтожено. Поводом для его списания послужит, например, выявленная по результатам инвентаризации недостача. Как же поступить с вычетом НДС, который был сделан при покупке ценностей, если они выбывают из учета? Прямого ответа на этот вопрос в Налоговом кодексе нет. Тем не менее по данному поводу давно сложилась официальная позиция, отраженная в разъяснениях Минфина и ФНС. И она, увы, не в пользу плательщиков.

Представители ведомств полагают, что НДС по имуществу, которое списывает фирма, необходимо восстановить в бюджет. Аргументы такого подхода остаются неизменными вот уже несколько лет. Поскольку выбывшее имущество не используется в облагаемой деятельности, уплаченный при его покупке налог принимать к вычету неправомерно. Таким образом, НДС следует возвратить в бюджет в сумме прежнего вычета. Сделать это нужно в квартале, когда ценности были списаны с учета (см., например, Письма Минфина России от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, от 31 июля 2006 г. N 03-04-11/132, от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/369, от 20 сентября 2004 г. N 03-04-11/155, ФНС России от 31 августа 2005 г. N 03-1-04/1528/9@).

Примечание. Представители ведомств упорно настаивают на том, что при списании имущества в случае хищения, порчи, утери и т.п. необходимо восстановить НДС, который фирма приняла к вычету при покупке активов. Но в НК РФ подобных требований нет.

Определенная логика в разъяснениях ведомств, конечно, есть. Однако нельзя сбрасывать со счетов тот факт, что в Налоговом кодексе четко оговорены случаи, когда необходимо восстанавливать НДС в бюджет (п. п. 5, 8 ст. 145, п. 3 ст. 170 НК РФ).

Наша справка. Обозначенная позиция Минфина имеет свои тонкости для случаев хищения имущества. Если милиция отыщет виновного в пропаже, его могут в судебном порядке заставить вернуть украденное либо возместить фирме ущерб деньгами. В первой ситуации, если компания продолжит использовать актив в облагаемой деятельности, можно сделать исправительные проводки, отменяющие восстановление налога, и подать "уточненку" за период, в котором был восстановлен НДС. Во втором же случае так поступить не получится, поскольку переданные виновником деньги не являются оплатой по реализации. А значит, НДС-объекта у фирмы не возникает (Письмо Минфина России от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175).

Но при этом нет упоминания о случаях недостачи, хищения имущества и т.п.

Кроме того, требования Кодекса, на которые пытаются опереться чиновники, сводятся к восстановлению налога в случаях, когда имущество начинает использоваться в необлагаемой деятельности. Описанная же ситуация этим критериям, строго говоря, не соответствует. Ведь активы не переводят в необлагаемое производство, а перестают использовать в облагаемом. А это не одно и то же.

Судебное мнение

Справедливости ради отметим, что до определенного момента некоторые окружные арбитражные суды поддерживали финансистов и инспекторов, выступая за восстановление НДС (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28 апреля 2006 г. N Ф08-1521/2006-644А, Московского округа от 3 марта 2005 г. N КА-А41/839-05).

Однако ВАС РФ в Решении от 23 октября 2006 г. N 10652/06 указал, что случаи недостачи, хищения имущества и т.п. к перечисленным в НК РФ ситуациям по возврату налога в бюджет никакого отношения не имеют. Высшие арбитры также отметили, что требование восстановить НДС в описанных ситуациях возлагает на компании дополнительную налоговую обязанность, не предусмотренную НК РФ. А это недопустимо в силу ст. 23 Кодекса.

Впрочем, подавляющее большинство окружных арбитражных судов и до, и после выхода упомянутого Решения тоже были на стороне фирм, а не инспекторов. Арбитры указывали, что при хищении, порче и прочих подобных причинах выбытия имущества восстанавливать НДС не нужно (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. N А57-1124/04-33, Центрального округа от 6 апреля 2005 г. N А48-7767/04-15, Уральского округа от 6 марта 2006 г. N Ф09-509/06-С7, Северо-Западного округа от 8 октября 2007 г. N А56-40702/2006).

Делаем выводы

Итогом Решения ВАС РФ явилась отмена разъяснений ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@. Точнее, той их части, где содержится требование о возврате налога в бюджет при недостаче или хищении ценностей.

Поскольку требования, изложенные в Письмах Минфина, практически копируют рассуждения налоговиков, отвергнутые высшими судьями, было бы логичным предположить счастливый исход ситуации. Счастливый, конечно, для плательщиков, а не для блюстителей полноты бюджета.

Примечание. ВАС РФ убежден, что у плательщиков не возникает обязанности по восстановлению НДС в случаях, которые не предусмотрены налоговым законодательством. Этой же позиции придерживается абсолютное большинство окружных ФАС.

Но не тут-то было. Мнение ВАС РФ никоим образом не повлияло на позицию финансистов. Они, как и прежде, уверены, что НДС в рассматриваемых случаях необходимо восстанавливать. Поскольку "выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.)... объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является". Данную точку зрения Минфин обнародовал в Письме от 1 ноября 2007 г. N 03-07-15/175, то есть уже после вынесения вердикта высших арбитров. А Федеральная налоговая служба вскоре оповестила об этом подчиненных (Письмо ФНС России от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@). Не приходится сомневаться, что инспекторы на местах будут и дальше по старинке настаивать на восстановлении налога.

Однако, как видно из обширной судебной практики в пользу плательщиков, шансы отстоять свои права при утрате имущества у компаний все-таки есть. Поэтому если речь идет о потере (в результате восстановления НДС) внушительной для организации суммы, то можно с уверенностью обращаться за поддержкой к арбитражным судьям.

Основные средства: досрочное выбытие

Восстанавливать НДС финансисты требуют и в случае, когда фирма списывает основные средства до окончания срока их полезного использования. Сумму налога к возврату Минфин рекомендует рассчитывать исходя из остаточной (балансовой) стоимости актива без учета переоценки (Письма Минфина России от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617, от 22 ноября 2007 г. N 03-07-11/579).

Аргументы, конечно, все те же. Вычет "входного" налога правомерен только для имущества, которое используют в НДС-облагаемой деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). А поскольку после списания компания не эксплуатирует основное средство, то налог нужно восстановить исходя из положений п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. Аналогичными приведенным ранее будут и контраргументы, которые фирма вправе представить инспекторам, действующим по указке финансистов.

При покупке основного средства фирма приняла НДС к вычету правомерно. Что касается полной амортизации основного средства, то такого условия для сохранения права на вычет в Налоговом кодексе нет. Как нет и упоминания о списании недоамортизированного имущества в ст. 170 НК РФ, где оговорена необходимость восстановления налога в конкретных ситуациях. Таким образом, обязанность по возврату НДС в казну при досрочном списании основного средства из законодательства отнюдь не следует. Да и упомянутое Решение ВАС РФ имеет к этому случаю самое непосредственное отношение. Ведь отмененный фрагмент разъяснений федеральных инспекторов касался и основных средств тоже.

Примечание. Досрочное выбытие основных средств, по мнению Минфина, тоже повод для восстановления "входного" НДС. Однако арбитражные судьи во главе с ВАС РФ этой точки зрения не разделяют, поэтому с возвратом НДС в бюджет едва ли следует торопиться.

Вообще, арбитражная практика в отношении списания основных средств складывается так же, как и по выбытию прочего имущества. То есть в абсолютном большинстве случаев судьи признают, что восстанавливать ранее принятый к вычету налог фирма не должна (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 2005 г. N А05-25707/04-9, Поволжского округа от 24 октября 2006 г. N А55-457/2006-53, Восточно-Сибирского округа от 19 февраля 2007 г. N А33-8478/06-Ф02-375/07). Таким образом, и здесь фирмы могут рассчитывать на поддержку арбитров при возникновении спора с контролерами.

Наша справка. Следует иметь в виду, что представители ведомств настаивают на восстановлении принятого к вычету НДС и в случае перевода недоамортизированных основных средств на консервацию. Но только когда после расконсервации фирма использует объект в необлагаемой деятельности. Если же назначение имущества будет сохранено, восстанавливать "входной" налог нет необходимости (Письма Минфина России от 6 июня 2006 г. N 03-04-15/116 и ФНС России от 20 июня 2006 г. N ШТ-6-03/614@).

Зачет взаимных требований

Вторая группа ситуаций, в которых, по мнению финансистов, необходимо восстанавливать НДС в бюджет, связана с проведением взаимозачетов. Прежде чем перейти непосредственно к вопросу восстановления налога, напомним о причинах, по которым может возникнуть такое требование.

О правомерности вычета

В случае зачета взаимных требований "входной" налог необходимо перечислять контрагенту живыми деньгами. Такое указание с начала прошлого года содержит п. 4 ст. 168 НК РФ. Между тем законодательство не отвечает на вопрос, насколько правомерным будет вычет НДС у покупателя при взаимозачете, если налог поставщику он не перечислит. Дело в том, что НДС-вычетам посвящены совсем другие статьи Кодекса, а именно 171 и 172. И никаких специальных оговорок в отношении зачета взаимных требований они не содержат. То есть, строго говоря, право на вычет от выполнения требований обновленного п. 4 ст. 168 НК РФ зависеть не может.

Заметим, что поначалу этот факт признавали в своих разъяснениях и финансисты (Письма Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31 и от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/75). Более того, и ФНС России рекомендовала подчиненным использовать в работе позицию финансового ведомства (Письмо ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/231@). Однако вскоре ситуация изменилась.

Примечание. При проведении взаимозачета "входной" НДС, как известно, необходимо перечислять контрагенту живыми деньгами. С начала этого года действуют поправки в НК РФ, которые увязали это требование с правом на вычет налога.

В Письме от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139 финансисты указали, что без отдельной оплаты налога при взаимозачете вычет нельзя считать правомерным. Основание - п. 2 ст. 172 НК РФ. В его действующей на тот момент редакции было сказано, что при расчетах собственным имуществом зачесть можно только фактически уплаченные суммы налога.

Иначе говоря, Минфин приравнял зачет взаимных требований к операциям расчета собственным имуществом. Понятно, что в таком случае для получения права на вычет налога его действительно необходимо перечислить поставщику.

Не изменилось мнение финансистов и на данный момент. Тем более что с начала текущего года в новой редакции действует и п. 2 ст. 172 НК РФ <2>. Теперь там явно указано, что "вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 настоящего Кодекса".

<2> Федеральный закон от 4 ноября 2007 г. N 255-ФЗ.

Таким образом, круг замкнулся. По мнению финансистов, с 1 января 2008 г. вычет "входного" НДС при взаимозачете возможен однозначно только после его уплаты поставщику. Специалисты ведомства полагают, что косвенным указанием на это служит и действующая форма декларации по НДС <3>. В строке 240 ее разд. 3 указано, что вычету подлежит сумма налога, "уплаченная на основании платежного поручения... при осуществлении... зачетов взаимных требований". Значит, зачесть НДС без его уплаты действительно нельзя (Письмо Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05).

<3> Утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Если вычет "неправильный"

Итак, вопрос о вычете "входного" НДС при взаимозачете, наконец, можно считать решенным, хотя и не в пользу плательщиков. Однако тут же возникает новая проблема.

На практике о проведении взаимозачета компании обычно не договариваются заранее. То есть решение рассчитаться друг с другом, таким образом, у контрагентов возникает уже после взаимных поставок товаров, проведения работ или оказания услуг. Причем далеко не всегда в том же налоговом НДС-периоде, когда имели место сами сделки.

Таким образом, на момент проведения зачета взаимных требований чаще всего оказывается, что обе стороны уже успели обоснованно принять "входной" НДС к вычету.

Однако в периоде совершения операций они, понятное дело, налог друг другу не перечисляли. По той простой причине, что предстоящего взаимозачета не предвидели. Следовательно, исходя из приведенных разъяснений Минфина после зачета требований ранее сделанный вычет уже перестает быть правомерным. Как же быть с этой суммой? Относительно просто ответить на данный вопрос, если компании и в дальнейшем не собираются обмениваться платежками. То есть попросту игнорируют требования Налогового кодекса. Такая вольность фактически обойдется в сумму вычета. Ведь незаконно зачтенный НДС придется восстановить в бюджет в периоде совершения взаимозачета. Именно такой рецепт нарушителям законодательства предложил Минфин России в Письме от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139. Заметим, что эта причина восстановления НДС в Кодексе не фигурирует, как и остальные из описанных в данной статье.

Примечание. По мнению Минфина, если компания отказывается перечислять контрагенту "входной" налог при взаимозачете, то ранее принятый к вычету НДС она должна восстановить в бюджет.

Что касается добропорядочных плательщиков, которые намерены перечислять налог контрагенту, то сказать что-либо о судьбе ранее сделанного ими вычета довольно сложно. Начнем с того, что Минфин такую ситуацию в официальных разъяснениях на сегодня никак не прокомментировал. Если предположить, что чиновники предложат действовать по аналогии, то в периоде взаимозачетной сделки необходимо будет восстановить НДС в бюджет. А после перечисления налога партнеру зачесть его снова. Отметим, что в материальном плане фирма при этом ничего не теряет.

Однако в устных разъяснениях представителей Минфина уже прозвучало и другое мнение. Совершенно справедливо они отмечают, что требование по восстановлению НДС для случая взаимозачета в Налоговом кодексе отсутствует. Поэтому, когда сами сделки и взаимный расчет по ним приходятся на разные налоговые периоды, лучше подать "уточненку" за период получения товаров (работ, услуг) <4>. То есть снизить сумму ранее заявленного вычета. Налог, конечно, можно будет опять зачесть после того, как он будет перечислен контрагенту (в периоде совершения взаимозачета). Но в то же время придется заплатить и пени, поскольку в уточненной декларации сумма налога к уплате окажется больше.

<4> Подробнее об этом читайте в статье "Зачет взаимных требований. НДС - к вычету" (N 2, 2008).

Подведем итоги

Очевидно, что для компаний куда выгоднее первый вариант. То есть восстановить НДС за период совершения сделки и применить вычет позднее, в периоде проведения взаимозачета и уплаты налога партнеру. Правда, не совсем понятно, как оформить саму операцию возврата налога в казну. Поясним, в чем загвоздка.

Сумму НДС, которую восстанавливает плательщик, просто негде будет отразить в декларации. Дело в том, что по строке 190 разд. 3 "отражаются суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений гл. 21 Кодекса" <5>. То есть законодательно обоснованные. А данный частный случай, как уже было отмечено, в том числе и финансистами, в НК РФ не фигурирует.

<5> Пункт 25 Порядка заполнения декларации по НДС.

Примечание. Сделки и взаимозачет по ним могут попадать в разные налоговые периоды. Заплатив контрагенту "входной" налог, фирма вернет себе право на его вычет. А вот зачтенный ранее НДС лучше всего восстановить, не дожидаясь претензий или менее выгодных требований контролеров.

Кстати, описанная нестыковка может послужить дополнительным аргументом против требования контролеров восстанавливать НДС в любых случаях, не предусмотренных налоговым законодательством. В том числе и при списании имущества по причине хищения, порчи, досрочного выбытия и т.п. Что же касается НДС-вычета при совершении взаимозачета в более позднем периоде, то, по нашему мнению, до появления разъяснений Минфина фирмы вполне могут действовать наиболее благоприятным для себя способом. То есть восстанавливать налог по факту взаимозачета.

Отражать возвращенный налог можно по строке 190 разд. 3 декларации, до поры до времени закрывая глаза на Порядок ее заполнения. Так же, как это делают в настоящее время финансисты и налоговики, когда требуют восстанавливать НДС по остальным основаниям, не упомянутым в Налоговом кодексе.

О.Чевина

Эксперт журнала