Мудрый Экономист

Как организации учесть расходы на добровольное страхование сотрудников в 2008 году?

"Советник бухгалтера", 2008, N 4

Желая стимулировать эффективную работу сотрудников и повысить привлекательность работы в компании, организации все чаще предоставляют своим сотрудникам дополнительные гарантии и социальные льготы.

В состав подобных льгот могут включаться добровольное личное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение сотрудников за счет средств работодателя. Для того чтобы застраховать своих работников, работодатель заключает договоры со страховой компанией или с негосударственным пенсионным фондом.

На основании п. 16 ст. 255 НК РФ организации могут учесть в составе расходов на оплату труда суммы взносов по этим договорам. Но только при соблюдении определенных условий, установленных этим пунктом. При этом следует учитывать и те изменения, которые были внесены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Договоры личного страхования

Личное страхование - это отношения по защите личных интересов физических лиц при наступлении определенных событий (страховых случаев) за счет денежных фондов, формируемых из уплачиваемых ими страховых взносов (страховых премий).

Сторонами договора личного страхования являются:

По договору личного страхования страховщик обязуется за плату (страховую премию) выплатить единовременно или выплачивать периодически страховую сумму при наступлении страхового случая.

В случае смерти застрахованного лица выгодоприобретателями по договору признаются его наследники. Но только при условии, что в договоре личного страхования не указан иной выгодоприобретатель. Это установлено ст. 934 ГК РФ.

К личному страхованию относят все виды страхования, связанные с вероятностными событиями в жизни отдельного человека.

Согласно классификации страхования, принятой в РФ, к отрасли личного страхования относят виды страхования, в которых объектом страхования являются имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного.

В настоящее время в России наиболее часто применяются следующие виды личного страхования:

Страхование жизни

Объектом этого вида страхования являются имущественные интересы застрахованного лица, связанные с его жизнью.

Страховым случаем при страховании жизни является свершившееся событие, предусмотренное договором страхования, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату застрахованному или выгодоприобретателю, а именно:

Договоры страхования жизни заключаются на срок не менее 1 года.

Страхование от несчастных случаев и болезней

В объем ответственности страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включаются обязанности произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

Медицинское страхование

Медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Это один из самых распространенных видов личного страхования.

Цель медицинского страхования - гарантировать гражданам при возникновении страхового случая получение медицинской помощи за счет накопленных средств и финансировать профилактические мероприятия.

Медицинское страхование также осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном.

Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования.

Пенсионное страхование

Договор добровольного пенсионного страхования является одним из видов личного страхования. Поэтому для заключения подобного договора страхователь обращается в страховую организацию.

Суть добровольного пенсионного страхования заключается в следующем. Страхователь заключает договор со страховой компаний и уплачивает страховые взносы.

Пенсионная программа по договору добровольного пенсионного страхования может предусматривать несколько вариантов выплат:

Основные принципы пенсионной программы:

Возможны несколько вариантов финансирования пенсионной программы.

1 вариант. В договоре устанавливается фиксированный размер пенсионных выплат, которые не зависят от заработной платы работника.

2 вариант. В договоре устанавливается фиксированный размер взносов, которые он собирается вносить (обычно в процентах от заработной платы работников), и не стремится обеспечить некий фиксированный размер пенсии.

Страховая премия по договору страхования может уплачиваться страхователем единовременно или уплачиваться в рассрочку: ежемесячно, ежеквартально, раз в полгода, ежегодно равными частями.

Договоры негосударственного пенсионного обеспечения

Для заключения договора негосударственного пенсионного обеспечения организация должна обратиться в негосударственный пенсионный фонд.

Негосударственный пенсионный фонд (НПФ) - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации, деятельность которой строится в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда осуществляется на добровольных началах. Участники фонда заключают с НПФ договоры негосударственного пенсионного обеспечения, перечисляют в фонд пенсионные взносы, которые образуют пенсионный резерв.

Сторонами договора негосударственного пенсионного обеспечения являются:

НПФ могут применять различные пенсионные схемы, которые описываются в правилах фонда. От применяемой пенсионной схемы зависит порядок ведения пенсионного счета.

Пенсионный счет - это форма аналитического учета в фонде, которая отражает:

НПФ является владельцем пенсионного счета. В накопительный период именным пенсионным счетом распоряжается вкладчик.

Пенсионные схемы различаются по признаку использования вида пенсионного счета - именного или солидарного.

Именной пенсионный счет - это тип пенсионного счета, на котором учет пенсионных накоплений, распределенного дохода и выплат негосударственной пенсии ведется по одному участнику.

После назначения негосударственной пенсии распорядителем средств именного пенсионного счета является участник договора. Он может расторгнуть пенсионный договор и получить выкупную сумму или перевести ее в другой фонд.

Солидарный пенсионный счет - это тип пенсионного счета, на котором в накопительный период учет пенсионных накоплений и распределенного дохода ведется по группе участников. После назначения участнику пенсии соответствующая сумма накоплений переводится на субсчет солидарного счета или на вновь открываемый самостоятельный именной счет участника.

При этом участники договора негосударственного пенсионного страхования, в пользу которых он открыт, не располагают правами распоряжения пенсионным счетом ни в накопительный период, ни после назначения негосударственной пенсии.

Участник договора не может изменить:

Нельзя также перевести сумму, учтенную на его индивидуальном субсчете, на иной пенсионный счет (это мог сделать только вкладчик в накопительный период).

Поэтому участник солидарного пенсионного счета является не распорядителем, а лишь пользователем части пенсионных резервов фонда, которая соответствует сумме средств, учтенных на его субсчете к солидарному пенсионному счету, в целях получения негосударственной пенсии.

Налог на прибыль Договор страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью

Если договором страхования предусмотрена выплата только в случае смерти застрахованного лица, то расходы в виде страховых взносов, которые организация уплачивает по таким договорам, можно было учесть при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Кроме того, до 2008 г. в состав расходов включались страховые взносы по договорам страхования жизни, которые предусматривали страховые платы при утрате трудоспособности застрахованного лица в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Согласно новой редакции в расходы включаются взносы по договорам, предусматривающим выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованного лица. При этом не имеет значения, пострадал сотрудник на работе или дома.

Взносы по таким договорам, которые организация перечисляет страховой компании, учитываются при расчете налога на прибыль в пределах установленного лимита.

До 1 января 2008 г. величина этого лимита составляла 10 000 руб. на одного застрахованного работника в год, а после указанной даты - 15 000 руб.

Пример. В январе 2008 г. по договору страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью организация застраховала 100 сотрудников своей организации.

Следовательно, при расчете налога на прибыль организация может учесть страховые взносы в размере 1 500 000 руб. (15 000 руб. x 100 чел.).

В новой редакции п. 16 ст. 255 НК РФ теперь указан порядок расчета суммы страховых взносов на каждого сотрудника.

Она рассчитывается как отношение общей суммы взносов, которые были уплачены организацией за год по договорам страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица, к количеству застрахованных работников:

              Сумма  страховых  взносов,  уплаченных  организацией за год
Величина по договорам страхования жизни на случай смерти или на случай
страховых причинения вреда здоровью застрахованного лица
взносов = -------------------------------------------------------------.
одного Количество сотрудников,
сотрудника застрахованных сотрудников

Пример. В 2008 г. организация перечислила страховой организации по договорам страхования жизни на случай смерти или причинения вреда здоровью, которые были заключены в пользу 100 сотрудников, страховые взносы в размере 1 678 950 руб. Величина взносов, которая приходится на каждого сотрудника, составляет 16 789,5 руб. (1 678 950 руб. : 100 чел.).

Никаких иных условий для признания в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения, страховых взносов по указанным договорам Налоговым кодексом РФ не установлено.

Договор добровольного медицинского страхования

По-прежнему расходы по договорам личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками расходов застрахованных лиц на оплату медицинских расходов, можно учесть при расчете налога на прибыль. Но только при выполнении условий, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ.

  1. Договор медицинского страхования заключен со страховой компанией на срок не менее года.
  2. Страховая компания имеет лицензию на осуществление страховой деятельности в РФ.
  3. Величина страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования не превышает 3% от суммы расходов на оплату труда.

При расчете максимального размера страховых взносов в расходы на оплату труда не включаются суммы страховых взносов (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода с даты вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения максимального размера расходов исчисляются нарастающим итогом отдельно по каждому году:

Об этом говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2.

Прочие договоры страхования жизни

Если организация заключила подобные договоры в пользу своих сотрудников, то учесть в составе расходов страховые взносы по этим договорам она может только при выполнении двух условий.

Во-первых, договор имеет длительный характер и заключен на срок не менее 5 лет.

Во-вторых, в течение срока договора не предусматриваются страховые выплаты, в том числе в виде рент и аннуитетов, за исключением страховых выплат, которые предусмотрены договором в случае смерти сотрудника. Речь идет о договоре страхования жизни, согласно которому страховым случаем является не только дожитие до определенного возраста или до определенного срока, но и смерть застрахованного лица.

После 1 января 2008 г. необходимо учитывать еще одно условие - договор добровольного страхования жизни в пользу работника должен быть заключен с российской организацией, которая имеет лицензию на ведение соответствующего вида деятельности.

Договор добровольного пенсионного страхования

В прежней редакции п. 16 ст. 255 НК РФ значилось, что застрахованное лицо получает право на страховые суммы после того, как достигнет пенсионных оснований. Эта формулировка не соответствовала положениям ст. 934 ГК РФ.

Поэтому законодатели внесли маленькую поправку, согласно которой застрахованное лицо получает право на страховые суммы после наступления у него пенсионных оснований. При этом выплата осуществляется в течение периода действия пенсионных оснований.

Речь идет о тех пенсионных основаниях, которые предусмотрены законодательством РФ и дают право на получение пенсии по государственному пенсионному обеспечению или трудовой пенсии.

Напомним, что право на пенсию по государственному пенсионному обеспечению имеют:

Это установлено ст. 4 Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".

Указанные лица получают пенсии за счет средств федерального бюджета.

Если страхователем по договору добровольного пенсионного страхования является организация, то при расчете налога на прибыль страховые взносы по этому договору она может включить в состав расходов на оплату труда.

Но только при выполнении двух условий:

Договор негосударственного пенсионного обеспечения

Если участником по договору негосударственного пенсионного обеспечения является организация, то при расчете налога на прибыль пенсионные взносы по этому договору она может включить в состав расходов на оплату труда.

Но только при выполнении трех условий.

Во-первых, негосударственный пенсионный фонд имеет лицензию на ведение деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению.

Во-вторых, пенсионные взносы, которые уплачивает организация, НПФ учитывает на именных счетах участников.

И, наконец, в-третьих, договором негосударственного пенсионного обеспечения предусмотрена выплата пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет. Кроме того, начиная с 2008 г. в состав расходов можно включать пенсионные взносы по договорам, которые предусматривают пожизненную выплату пенсии.

Обратите внимание! Эта поправка распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2005 г.

Следовательно, при составлении декларации за 2007 г. по налогу на прибыль пенсионные взносы по договорам, предусматривающим пожизненную выплату пенсий, можно включить в состав расходов.

Аналогичным образом можно поступить и в отношении пенсионных взносов, уплаченных в 2005 и 2006 г. При этом организации необходимо представить уточненную декларацию за каждый год.

Порядок признания взносов в составе расходов

Сумма взносов по договорам добровольного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения включается в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

База для определения предельной суммы расходов рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ). При этом по расходам, связанным с личным страхованием и пенсионным обеспечением, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Иными словами, при заключении договора добровольного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения в течение года норматив по расходам на пенсионное обеспечение следует рассчитывать исходя из расходов на оплату труда, осуществленных после вступления в силу договора.



Затраты по указанным договорам признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором организация-вкладчик перечислила денежные средства на уплату страховых сумм или пенсионных взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ).

По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы на уплату пенсионного взноса признаются равномерно.

Если страховая сумма или пенсионный взнос перечислены одним платежом, то расходы признаются в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример. 12 января 2008 г. организация заключила договор долгосрочного страхования жизни в пользу своих сотрудников сроком на 5 лет.

Предположим, что страховые взносы в размере 120 000 руб. организация уплачивает разовым платежом. В целях налогообложения организация ежемесячно в течение 5 лет будет включать в состав расходов часть этой суммы, рассчитывая ее следующим образом:

(120 000 руб. : 5 лет : 365 к. дн. x 20 к. дн.);

(120 000 руб. : 5 лет : 365 к. дн. x 29 к. дн.)



В 2008 г. в состав расходов будет включена 1/5 часть общей суммы страховых взносов в размере 24 000 руб.

При уплате страховых сумм или пенсионного взноса несколькими платежами расходы по каждому платежу признаются в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Это правило действует с 1 января 2008 г. благодаря тем поправкам, которые были внесены в п. 6 ст. 272 Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

Пример. Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что по условиям договора организация должна ежеквартально 12-го числа уплачивать страховые взносы в размере 6000 руб.

Эту сумму следует распределить пропорционально количеству дней в месяце того периода, на который приходится страховой взнос.

В этом случае в состав расходов при расчете налога на прибыль организация будет включать:



(6000 руб. : 90 к. дн. x 20 к. дн.);

(6000 руб. : 90 к. дн. x 29 к. дн.);

(6000 руб. : 90 к. дн. x 31 к. дн.);

(6000 руб. - 1333,33 руб. - 1933,33 руб. - 2066,67 руб. + 6000 руб. : 91 к. дн. x 20 к. дн.)

До указанной даты вопрос о признании расходов на уплату пенсионного взноса в рассрочку не был урегулирован законодательно. Поэтому налогоплательщики могли учитывать подобные расходы при расчете налога на прибыль сразу после оплаты.

Изменение условий и расторжение договора

В прежней редакции абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ было предусмотрено, в каких случаях взносы работодателя по договорам долгосрочного страхования жизни, договорам добровольного пенсионного страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения, ранее включенные в состав расходов, восстанавливаются, то есть отражаются в составе доходов.



Это следовало делать при изменении существенных условий договора, сокращении срока действия договора или его расторжении.

С 1 января 2008 г. восстанавливать расходы на взносы по перечисленным договорам необходимо в случае расторжения договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), а также в случае изменения условий договора. Причем в новой редакции речь идет о таких изменениях, в результате которых договоры перестают отвечать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ.

НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ в случае, если суммы страховых взносов по договорам страхования вносятся за физических лиц из средств работодателей, то они учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Начиная с 1 января 2008 г. удерживать НДФЛ необходимо и с тех сумм, которые внесены по договорам страхования за физических лиц из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, которые не являются работодателями в отношении этих лиц.

До 2008 г. исключением из этого правила являлись случаи, когда страхование физических лиц производится работодателями:

С 1 января 2008 г. в этот перечень вошли все прочие виды договоров добровольного личного страхования, а также договоры добровольного пенсионного страхования.

Это значит, что при уплате организацией или предпринимателем за счет собственных средств страховых взносов по договорам обязательного страхования, добровольного личного страхования и по договорам добровольного пенсионного страхования НДФЛ с застрахованного лица удерживать не нужно.



А вот при получении страховой суммы или выкупной суммы с застрахованного лица страховая компания удержит НДФЛ.

Пример. Организация заключила договор добровольного личного страхования в пользу С.С. Сидорова.

Сумма страховых взносов, которую в 2008 г. организация внесла по договору, составила 250 000 руб.

В январе 2010 г. С.С. Сидоров получил страховую сумму. Так как страховые взносы уплачивала за С.С. Сидорова организация, то страховая сумма была выплачена за минусом НДФЛ:

250 000 руб. - 250 000 руб. x 13% = 217 500 руб.

Напомним, что при внесении работодателем пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в пользу сотрудника НДФЛ не удерживается (п. 1 ст. 213.1 НК РФ).

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

Суммы страховых взносов, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Об этом говорится в Письме УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 N 21-18/158.

Кроме того, не следует начислять ЕСН на взносы по договорам личного страхования, которые предусматривают:

Объект налогообложения по взносам на обязательное пенсионное страхование и ЕСН совпадает (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому нет необходимости начислять и пенсионные взносы.

Во всех остальных случаях страховые взносы по договорам личного страхования и пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения облагаются ЕСН и взносами на ОПС.

Взносы от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний не начисляются только в том случае, если они указаны в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Пунктом 20 этого документа установлено, что не облагаются взносами от НСП суммы страховых взносов:

По договорам добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения организации не придется платить взносы только при выполнении следующих условий:

Это установлено п. 21 Перечня выплат.

И.Н.Королев

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению