Мудрый Экономист

Сделай заказ и участвуй в розыгрыше

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4

Розыгрыш призов по праву можно назвать одним из самых действенных способов привлечения клиентов в любом бизнесе. Предприятия общественного питания не отстают в этом направлении маркетинговой политики и также проводят розыгрыши призов и раздачу подарков для своих посетителей. Получить приз, особенно главный, желает любой посетитель процветающего заведения, но достанется он, конечно, не всем, а только счастливчику. Этим счастливчиком будет явно не бухгалтер, ему главный приз доставляет лишь дополнительную учетную работу, документальное оформление расчетов с победителями и непростые вопросы налогообложения, на которые в действующем законодательстве не всегда есть готовые ответы.

Что лучше - раздать подарки или разыграть призы? В каком порядке эти операции следует отразить в бухгалтерском учете? Следует ли помнить о налоге на доходы физических лиц, вручая приз его обладателю? Если вас коснулись эти вопросы, то статья поможет вам разрешить их и разыграть не один приз или вручить подарок без налоговых рисков.

Розыгрыш призов или раздача подарков?

Порадовать постоянных клиентов и привлечь новых можно несколькими способами. Кафе, бар или ресторан могут провести бесплатную раздачу недорогих подарков всем клиентам, которые сделали заказ на определенных условиях (например, в текущем периоде или не менее установленной "призовой" стоимости). Можно поступить по-другому: приобрести один или несколько призов и разыграть их между всеми посетителями заведения в лотерее.

В чем сходство и различие между предложенными вариантами привлечения посетителей в заведение? На первый взгляд может показаться, что раздача подарков и розыгрыш призов не более чем рекламная акция, однако это справедливо не всегда. Обратимся к Закону о рекламе <1>. В нем говорится, что рекламой признается информация, направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования. Она может распространяться любым способом и должна быть адресована неопределенному кругу лиц. Если последнее условие не выполняется, то есть раздача подарков или розыгрыш призов проводятся среди ограниченного круга лиц (избранных), то такое мероприятие не может рассматриваться как рекламная акция.

<1> Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе".

В принципе, вручение подарков и розыгрыш призов имеют много общего, да и по затратам эти два варианта схожи. Но поставить знак равенства в отношении правового регулирования, оформления, учета и налогообложения в этих ситуациях не удастся, потому как, разыгрывая призы между посетителями, предприятие общественного питания фактически проводит игру. Такая игра, в которой одна сторона проводит розыгрыш, а вторая получает право на приз, признается лотереей независимо от того, за чей счет (участников или организатора) сформирован призовой фонд (п. 1 ст. 2 Закона о лотереях <2>).

<2> Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях".

В целях привлечения клиентов предприятие общественного питания может проводить лотерею (розыгрыш), получение дохода в которой не планируется, поэтому ее призовой фонд формирует организатор, а сама лотерея является стимулирующей. Как правило, право на участие в такой лотерее подтверждается специальным купоном или иным выбранным организатором способом. Проводить розыгрыш призов на предприятиях общественного питания можно по-разному. Главное при этом - идентифицировать участников розыгрыша. Можно сделать заказ, написать на чеке имя, контактный телефон и оставить чек в заведении. Или выдать посетителям, сделавшим заказ на определенную сумму, карту гостя заведения. Ее владелец сможет не только получить скидку в следующий раз, но и принять участие в розыгрыше призов.

Прежде чем переходить к учету и налогообложению розыгрыша призов между посетителями заведения, скажем несколько слов о стимулирующей лотерее, порядок проведения которой имеет ряд отличительных особенностей.

Розыгрыш призов в форме стимулирующей лотереи: за и против

О порядке проведения стимулирующей лотереи достаточно подробно говорится в Законе о лотереях, поэтому мы не будем углубляться и рассмотрим только самое основное. Для организаторов стимулирующих лотерей предусмотрен уведомительный порядок, который не требует получения разрешения на проведение такой лотереи. Предприятию достаточно поставить в известность об этом уполномоченный орган, приложив к уведомлению документы, указанные в п. 2 ст. 7 Закона о лотереях. Если все документы в порядке и у компании нет задолженности по налогам и сборам, то уполномоченный орган не вправе запретить предприятию проведение стимулирующей лотереи (п. 3 ст. 7 Закона о лотереях). При этом уведомление о проведении стимулирующей лотереи с приложением документов должно быть направлено ее организатором в соответствующий уполномоченный орган не менее чем за двадцать дней до дня проведения лотереи (п. 3 ст. 7 Закона о лотереях). Согласовав таким образом с уполномоченным органом розыгрыш призов, предприятие может проводить его в форме стимулирующей лотереи на законных основаниях.

На заметку: в силу ч. 1 ст. 14.27 КоАП РФ проведение лотереи без получения в установленном порядке разрешения или без направления в установленном порядке уведомления влечет наложение административного штрафа на юридические лица (Постановление ФАС УО от 19.04.2007 N Ф09-2732/07-С1).

Если изложенные рекомендации показались читателю достаточно сложными, то для проведения стимулирующей лотереи организация может привлечь профессионалов - рекламные агентства. Они могут выступать в качестве как организатора (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/419), так и оператора лотереи (Письмо УФНС по г. Москве от 16.03.2007 N 20-12/024060), разыгрывающего приз от имени и по поручению первого из поименованных лиц. Рекламное агентство выполнит весь комплекс уведомительных процедур и, возможно, возьмет на себя налоговые обязательства по отдельным налогам. Но в этом случае следует сопоставить экономию на налогах с расходами на услуги посредника. Если последние в цене окажутся выше, чем налоговая минимизация, то, может, целесообразно провести розыгрыш самостоятельно, руководствуясь изложенными рекомендациями по порядку организации стимулирующей лотереи.

В чем нюансы учета подарков и призов?

В розыгрыше призов, так же как и в раздаче подарков, в принципе нет ничего сложного. Бухгалтеру следует оприходовать материальные ценности и списать их при передаче посетителям заведения. При этом возникает логичный вопрос: к какому имуществу отнести призы и подарки? Действующее законодательство по бухгалтерскому учету предоставляет небольшой выбор. Из внеоборотных активов наиболее подходящими являются объекты основных средств (если приз существенный), а из оборотных - материальные ценности и товары.

Предприятиями питания, как правило, разыгрываются не настолько ценные подарки, чтобы по стоимостному критерию отнести их к внеоборотным активам. Кроме того, не выполняется одно из условий признания актива объектом основных средств - использование в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев. Проводить розыгрыш более 12 месяцев вряд ли целесообразно, так как такой розыгрыш может превратиться в антирекламу, создать предприятию общепита имидж заведения, которое не торопится расстаться с призами. Даже если будет принято решение об учете ценного приза в составе объектов ОС, бухгалтер просто не сможет определить срок полезного использования. То же самое можно сказать в отношении подарков, какими бы ценными они ни были.

Мы подошли к единственно правильному варианту - призы и подарки учитываются в составе материально-производственных запасов. Но каких именно - материалов или товаров? На предприятиях общественного питания продовольственные товары, используемые для приготовления блюд, учитываются на счете 41 "Товары". Однако этот вариант вряд ли подходит, так как товары изначально предназначены для перепродажи и получения дохода. Призы и подарки приобретаются организацией не с этой целью - они предназначены для розыгрыша и раздачи посетителям заведения, поэтому их следует учитывать на счете 10, например на субсчете 10-2 "Покупные изделия", рекомендованном Планом счетов. Описанный порядок учета призов и подарков не только базируется на нормах ПБУ 5/01 и 6/01, но и согласуется с требованием приоритета содержания перед формой, установленным п. 7 ПБУ 1/98 <3>. По экономическому содержанию призы и подарки можно рассматривать как часть материальных ценностей (только дорогих), разыгрываемых в ходе рекламной кампании или иных мероприятий, предусмотренных маркетинговой политикой.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Призы и подарки учитываются по фактической стоимости, в которую включаются все затраты на приобретение, начиная с сумм, уплачиваемых продавцу, и заканчивая затратами по доведению имущества до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях. Неоднозначным является вопрос учета в стоимости НДС. Является ли он в данной ситуации невозмещаемым, или его следует предъявить к возмещению? Ответ на этот вопрос зависит от того, в каких операциях будет использоваться имущество - в облагаемых или не подлежащих обложению НДС. До проведения розыгрыша призов или раздачи подарков трудно что-либо сказать на этот счет, ведь эти активы не участвуют непосредственно в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Не изменится ситуация и после того, как будет определен счастливчик. Однако произойдет выбытие призов (подарков), что в общем случае считается облагаемой НДС операцией. Но есть и частные случаи, позволяющие организации не начислять налог к уплате в бюджет, которые поименованы в ст. 149 НК РФ. На них мы остановимся далее, а здесь отметим только, что если организация начислит НДС к уплате в бюджет при вручении победителю приза исходя из рыночной стоимости последнего, то она вправе будет уменьшить налог к уплате "входным" НДС, предъявленным к вычету. В противном случае налог, предъявленный продавцом, является невозмещаемым и учитывается в стоимости призов и подарков.

До розыгрыша призы учитываются в составе материальных ценностей и не включаются в состав текущих расходов, так как не исключено, что организация может решить использовать его в других целях, например ввести в эксплуатацию или даже продать. Но если предназначение призов и подарков не изменилось, то их стоимость списывается на увеличение расходов на продажу (если призы и подарки розданы в ходе рекламной акции) или включается в состав прочих расходов. Это объясняется тем, что розыгрыш призов относится к основному виду деятельности прежде всего у организаторов лотерей и азартных игр. У компаний других сфер деятельности доходы и расходы по такой операции относятся к числу прочих, формирующих финансовый результат по внереализационной деятельности.

Как разыграть приз по налоговым правилам?

Традиционно с момента приобретения и до выбытия имущества его стоимость в том или ином порядке участвует в расчете налога на прибыль, на имущество и НДС. Безусловно, речь идет об организациях, не пользующихся преимуществами специальных налоговых режимов и уплачивающих указанные налоги. Вдобавок к этому при расчетах с физическими лицами компания в установленных Налоговым кодексом случаях может выступать в роли налогового агента, удерживая и перечисляя за налогоплательщика, получившего доход, НДФЛ. Однако призы и подарки как объект налогообложения имеют свою специфику.

Учитывается ли стоимость призов и подарков в расходах?

Непосредственно от выбытия призов и подарков организация не планирует получить доходы, поэтому налоговые обязательства по налогу на прибыль просто не возникают. Другой вопрос, можно ли учесть расходы на приобретение главного приза в уменьшение налогооблагаемых доходов. Если обратиться к п. 16 ст. 270 НК РФ, то стоимость безвозмездно переданного имущества следует исключить из уменьшающих налоговую базу расходов. Данная норма вполне применима к разыгрываемому призу, но стоит ли спешить в этой ситуации исключать расходы на приобретение призов и подарков из расчета налогооблагаемой прибыли?

По мнению автора, нет. Нормы п. 4 ст. 264 НК РФ позволяют затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения рекламных кампаний, учесть в уменьшение доходов, но не полностью, а в размере, не превышающем 1% выручки от реализации товаров (работ, услуг). Если стоимость призов невелика, то организация может уложиться в указанный рекламный норматив, в обратном случае превышающие норму расходы не могут быть учтены при налогообложении.

При этом не стоит забывать, что в ходе розыгрыша призов или раздачи подарков возможны другие расходы, которые организации также придется исключить из расчета налога на прибыль. Например, нередко организации не просто разыгрывают заманчивые призы, но и создают для своих посетителей и клиентов атмосферу праздника. Для этого приглашаются сторонние организации, по определенному сценарию развлекающие гостей в течение розыгрыша главного и утешительных призов. Расходы на оплату таких услуг достаточно проблематично учесть в аналогичном порядке, как нормируемые рекламные затраты. Поясним: в п. 4 ст. 264 НК РФ сказано лишь о расходах на приобретение призов, а о затратах, связанных с проведением "увеселительного" розыгрыша, не сказано ни слова. Поэтому налоговики справедливо могут указать на п. п. 43, 44 ст. 270 НК РФ и исключить расходы на развлечения (даже в целях рекламы) из расчета налогооблагаемой прибыли. Отстоять иную позицию будет сложно, требование ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности осуществленных расходов в данной ситуации будет на стороне проверяющих.

Облагать ли розыгрыш призов и раздачу подарков НДС?

В целях исчисления НДС любая безвозмездная передача признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). По общему правилу она обязывает бывшего владельца имущества начислить налог с его рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом торопиться не стоит: по традиционному пути пройти несложно, но будет ли это выгодно налогоплательщику? С одной стороны, если организация начислит налог при передаче разыгранного приза победителю, она может не включать ранее предъявленный налог в стоимость приза, а поставить его к вычету. Если рыночная стоимость окажется соизмеримой с покупной, то налоговые обязательства перед бюджетом будут минимальны.

С другой стороны, можно вспомнить о п. 7 ст. 171 НК РФ: в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Иными словами, если стоимость разыгрываемого приза не укладывается в "рекламный" норматив п. 4 ст. 264 НК РФ, то налогоплательщик останется без части налогового вычета по НДС и сумма налога к уплате окажется выше суммы НДС к возмещению.

Пример. ООО "Астория" в ходе рекламной акции раздало подарки на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Предположим, цена приобретения призов соответствует рыночной стоимости. Стоимость каждого подарка превышает 100 руб. Организация находится на традиционной системе налогообложения и при расчете налога на прибыль учла расходы на приобретение подарков как рекламные в пределах установленного норматива. Выручка от реализации за отчетный период составила 2 000 000 руб.

При передаче подарков в ходе рекламной кампании организации следует начислить к уплате в бюджет НДС - 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%). При этом к вычету организация может принять только часть налога, соответствующую учтенным по нормам рекламным расходам. Они составят не более 1% от выручки - 20 000 руб.

Сумма НДС, которую организация сможет предъявить к вычету, составит 3600 руб. (27 000 x 20 000 / 150 000). Оставшаяся часть "входного" налога составит 23 400 руб. (27 000 - 3600). До принятия к учету подарков ее следует включить в их стоимость. Но если на момент приобретения подарков сумма выручки за отчетный период не определена, то стоимость подарков формируется без учета невозмещаемой части налога, которая включается в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Астория" будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены в составе материальных запасов     
приобретенные подарки
   10   
   60   
  150 000 
Отражен НДС, предъявленный поставщиком      
   19   
   60   
   27 000 
Принята к вычету часть НДС                  
  68-2  
   19   
    3 600 
Учтена в составе прочих расходов сумма      
налога
  91-2  
   19   
   23 400 
Произведена оплата поставщику               
   60   
   51   
  177 000 
Отражена раздача подарков                   
   44   
   10   
  150 000 
Начислен НДС с безвозмездной передачи       
подарков
  91-2  
  68-2  
   27 000 
Отражена сумма постоянного налогового       
обязательства по неучитываемым расходам <*>
   99   
  68-4  
   43 296 
<*> В бухгалтерском учете учитываются все затраты - как расходы, связанные с продажей и учтенные на счете 44, так и прочие расходы, учтенные на счете 91. В налоговом учете расходы составят 20 000 руб., поэтому постоянная разница равна 180 400 руб. (150 000 + 23 400 + 27 000 - 20 000), а постоянное налоговое обязательство - 43 296 руб. (180 400 руб. x 24%).

Те, кого такая ситуация не устраивает, могут рассмотреть альтернативный вариант - розыгрыш главного приза без налога к начислению и, соответственно, налога к возмещению. Обратимся к ст. 149 НК РФ, в которой поименованы операции, не подлежащие обложению НДС. Одна из них - проведение лотереи (пп. 8, 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). В Налоговом кодексе не сказано, проведение какой лотереи освобождается от налогообложения, - главное, чтобы та проводилась с разрешения уполномоченного органа исполнительной власти. Он выдает разрешение на проведение традиционной лотереи, в которой призовой фонд формируется за счет участников. Для проведения стимулирующей лотереи разрешения уполномоченного органа не требуется, достаточно лишь уведомить его. Однако уполномоченный орган вправе со дня получения уведомления запретить проведение стимулирующей лотереи, то есть фактически можно сказать, что такая лотерея также проводится с разрешения уполномоченного органа.

Данное утверждение достаточно спорно, но в то же время не противоречит нормам действующего законодательства. Если предприятие общественного питания согласно с таким подходом, то, проводя стимулирующую лотерею, оно может на основании пп. 8, 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не начислять НДС со стоимости разыгранных между посетителями призов и, соответственно, "входной" НДС включать в их стоимость. Если налоговые риски кажутся достаточно высокими, то кафе, бар или ресторан могут пойти по традиционному пути и начислять налог в обычном порядке, с рыночной стоимости разыгранных призов, как при безвозмездной передаче имущества. В последнем случае организация может воспользоваться проводками, показанными на практическом примере раздачи подарков в ходе рекламной акции.

Кому декларировать налог с полученных доходов?

С точки зрения налогообложения для победителя главный приз является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), следовательно, его нужно включить в налогооблагаемую базу, как того требует п. 1 ст. 210 НК РФ. Но кому уплачивать НДФЛ - организатору розыгрыша или его победителю, который является плательщиком НДФЛ?

Здесь возможны два варианта. При первом организация разыгрывает приз без налоговой минимизации, начисляя налоги исходя из факта безвозмездной передачи имущества. Тогда ст. 226 НК РФ не оставляет компании выбора, она, как налоговый агент, обязана вести учет выплаченных доходов, исчислять и удерживать с них налог. Если это не представляется возможным (при розыгрыше неденежного приза), то она в течение месяца должна сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог, а также о сумме задолженности победителя перед бюджетом.

К стоимости выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ и услуг), применяется ставка 35%, во всех остальных случаях налог нужно считать по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом налоговый агент может исключить из налогооблагаемой базы 4000 руб., уменьшив на эту сумму стоимость декларируемого в доходах приза. Это позволяет сделать п. 28 ст. 217 НК РФ, льготирующий доходы налогоплательщика, не превышающие 4000 руб., по нескольким основаниям, в том числе получение приза в розыгрышах, проводимых в рекламных целях, а также стоимость подарков.

Рассмотрим другой вариант, который подойдет компаниям, разыгрывающим приз в ходе проведения стимулирующей лотереи. Они могут обратить внимание на пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ, который обязывает физических лиц, получающих выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр, самостоятельно исчислить налог и представить налоговую декларацию по месту своего учета (п. 3 ст. 228 НК РФ). Могут ли воспользоваться данной возможностью организаторы стимулирующих лотерей и снять с себя все обязанности налогового агента, в том числе по ведению учета доходов и представлению сведений о них в налоговую инспекцию?

Как и следовало ожидать, чиновники финансового ведомства не дают добро на такой порядок действий организатора стимулирующей лотереи. В Письме от 14.11.2007 N 03-04-06-01/392 они объясняют свою позицию тем, что пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ, согласно которому победители самостоятельно рассчитываются с бюджетом по налогу, в данной ситуации не применим. В нем указаны лотереи, тотализаторы и другие основанные на риске игры. Стимулирующая лотерея не основана на риске, так как игроки не формируют ее призовой фонд, а значит, налог с выигрыша, полученного в такой лотерее, рассчитают не игроки, а ее организаторы - налоговые агенты. Такую же позицию занимают налоговики в Письме от 24.09.2007 N 28-11/90580, считая, что организация, проводящая стимулирующую лотерею, является налоговым агентом по отношению к победителям и должна исполнить все установленные ст. 226 НК РФ обязанности. Следуя рекомендациям Минфина, организации - налоговому агенту нужно подать в инспекцию сведения о сумме исчисленного, но не удержанного с дохода налогоплательщика налога, полученного в натуральной форме. Налоговая ставка та же - 35%. Стимулирующую лотерею Минфин считает мероприятием, проводимым в рекламных целях, что вполне обоснованно, так как у ее организатора нет доходов, а есть только расходы по приобретению приза, привлекающего клиентов в компанию.

Несколько слов о "спецрежимниках"

Меньше всего проблем при налогообложении призовой акции может возникнуть у предприятий общественного питания, находящихся на специальном налоговом режиме. ЕНВД от величины произведенных расходов в виде раздачи подарков и призов не зависит, как и единый налог при "упрощенке", если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. Другое дело, если налоговая база определяется как разница между доходами и расходами. Из разрешенного списка расходов "упрощенца", установленного ст. 346.16 НК РФ, наиболее подходящими для учета затрат на приобретение призов являются рекламные расходы. Но они уменьшают полученные доходы в порядке, установленном ст. 264 НК РФ, то есть не более 1% полученной от оказания услуг прибыли. Поэтому если компания распространяет или разыгрывает призы среди неограниченного круга лиц, то она может учесть связанные с рекламной акцией расходы в пределах установленного ограничения. Если "подарочное" мероприятие проводится среди постоянных клиентов, то учесть расходы на приобретение призов как рекламные не удастся. Вряд ли возможно учесть такие расходы и по другим основаниям (например, как материальные), так как они не отвечают критерию экономической обоснованности, который применяется и к расходам "упрощенца" (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"