Мудрый Экономист

Категории финансовых инструментов: определения и порядок учета

"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2008, N 4

При первоначальном признании все финансовые активы и обязательства подлежат отражению по справедливой стоимости плюс затраты по сделке (в том случае, если актив или обязательство оцениваются не по справедливой стоимости через прибыль или убыток) (IAS 39, p. 43).

Классификация финансовых активов и обязательств в МСФО основывается на способе их последующей оценки после первоначального признания. Можно выделить следующие основные категории финансовых активов и обязательств:

  1. финансовые активы:
  1. финансовые обязательства:

Остановимся на основных критериях классификации финансовых активов (IAS 39, p. 9).

Финансовые активы и обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, должны отвечать любому из перечисленных ниже условий:

  1. Активы классифицированы как предназначенные для торговли, то есть:

a) приобретаются или принимаются главным образом с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе с целью извлечения прибыли из краткосрочных колебаний цены;

b) являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов, которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свидетельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;

c) являются производными инструментами (кроме случаев, когда производный инструмент является договором финансовых гарантий или определен в качестве эффективного инструмента хеджирования).

  1. Активы на момент первоначального признания определяются как финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Организация вправе применять такую классификацию в основном только в том случае, если она управляет данными инструментами на основе справедливой стоимости и на этой же основе представляется информация ключевому управленческому персоналу организации (IAS 39, p. 9).

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку и независимыми друг от друга сторонами (IAS 32, p. 11).

Первоначально и впоследствии финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, учитываются по справедливой стоимости. Справедливая стоимость рассчитывается на основании ценовых котировок финансовых инструментов на активном рынке или с помощью различных методик оценки при отсутствии активного рынка для финансовых инструментов. Опубликованные ценовые котировки активного рынка являются наилучшей оценкой справедливой стоимости финансового инструмента (IAS 39, p. 48, AG 69 - AG 82).

Ссуды и дебиторская задолженность представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определенными платежами, которые не котируются на активном рынке, за исключением:

a) тех, которые банк намерен продать немедленно или в ближайшее время и которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли, и тех, которые после первоначального признания определяются организацией как подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

b) тех, которые организация после первоначального признания определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи;

c) тех, по которым владелец в силу других, нежели ухудшение качества кредита, причин может не получить обратно значительную часть своей первоначальной инвестиции и которые должны классифицироваться как имеющиеся в наличии для продажи.

При первоначальном признании кредиты и дебиторская задолженность оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, напрямую связанные с приобретением финансового актива (IAS 39, p. 43). Как правило, справедливая стоимость кредитов и дебиторской задолженности определяется с помощью методик оценки, используемых банком (IAS 39, p. 48, AG 74 - AG 82).

После первоначального признания финансовые инструменты, классифицированные как кредиты и дебиторская задолженность, банк учитывает по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента (IAS 39, p. 46a) вне зависимости от намерения банка удерживать их до погашения (IAS 39, AG 68).

К ссудам и дебиторской задолженности могут относиться:

К ссудам и дебиторской задолженности не относится дебиторская задолженность, возникшая в результате хозяйственных договоров банка, так как она не отвечает определению финансового инструмента. В соответствии с такими договорами банк получит от контрагента услуги или материальные ценности, а не денежные средства или другой финансовый актив.

Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, представляют собой непроизводные финансовые активы, которые определены как имеющиеся в наличии для продажи или не классифицированы ни как ссуды и дебиторская задолженность, ни как инвестиции, удерживаемые до погашения, ни как финансовые активы, отражаемые в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Первоначально финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, связанные непосредственно с приобретением финансового актива (IAS 39, p. 43). Последующая оценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, осуществляется по справедливой стоимости, исключение составляют инвестиции в долевые инструменты, по которым отсутствуют рыночные котировки цен и чья справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Такие инвестиции должны оцениваться по себестоимости (IAS 39, p. 46c).

Финансовые активы, удерживаемые до погашения, представляют собой непроизводные финансовые активы с фиксированными или определенными платежами и фиксированным сроком погашения, которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, кроме:

a) тех, которые после первоначального признания определяются организацией как подлежащие отражению в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

b) тех, которые банк определяет в качестве имеющихся в наличии для продажи;

c) тех, которые отвечают определению ссуд и дебиторской задолженности.

Организация не имеет твердого намерения владеть инвестицией до погашения, если:

Организация не имеет очевидной возможности владеть до срока погашения инвестицией в финансовый актив с фиксированным сроком обращения, если:

Организации следует оценивать свои намерения относительно инвестиций в финансовые активы не только в момент первоначального признания, но и на каждую отчетную дату (IAS 39, p. AG 23, 24).

Если организация в течение финансового года или двух предыдущих лет продала или переклассифицировала до наступления срока погашения финансовые активы, входящие в портфель инвестиций, удерживаемых до погашения, то она не должна классифицировать какие-либо финансовые активы как удерживаемые до погашения, за исключением следующих ситуаций:

При первоначальном признании финансовые активы, удерживаемые до погашения, учитываются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, напрямую связанные с приобретением финансового актива (IAS 39, p. 43).

После первоначального признания финансовые инструменты, классифицированные как финансовые активы, удерживаемые до погашения, организация учитывает по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента (IAS 39, p. 46b).

Переклассификация финансовых активов. После первоначального признания финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, переклассификации не подлежат (IAS 39, p. 50).

Вследствие изменения намерений и возможностей организации инвестиция, удерживаемая до погашения, может быть переклассифицирована в финансовый актив, имеющийся в наличии для продажи (IAS 39, р. 51) с последующей оценкой по справедливой стоимости.

Если организация переклассифицировала или продала значительную часть портфеля финансовых активов, удерживаемых до погашения, кроме случаев, описанных выше, то оставшуюся часть портфеля организация должна перевести в группу финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, и оценить их по справедливой стоимости (IAS 39, p. 52).

В этом случае организация не может квалифицировать какие-либо активы как финансовые активы, удерживаемые до погашения. По истечении срока запрета ("два предыдущих финансовых года") организация снова может использовать квалификационную группу - "финансовые активы, удерживаемые до погашения" (IAS 39, p. 54).

Пример 1. Банк приобрел облигации и классифицировал их в группу "финансовые активы, удерживаемые до погашения". Объем вложений в облигации не мог быть классифицирован банком как незначительный. Банк принял решение продать эти облигации, не дожидаясь срока погашения, ожидая получить большие финансовые выгоды, чем при погашении облигаций.

В результате банк должен реклассифицировать оставшиеся в портфеле финансовые активы, удерживаемые до погашения, в портфель "финансовые активы для продажи" и в течение двух последующих отчетных периодов не использовать категорию "финансовые активы, удерживаемые до погашения" для каких-либо финансовых активов.

В основном все финансовые обязательства банка оцениваются после первоначального признания по амортизированной стоимости. К таким финансовым обязательствам, как правило, относятся средства клиентов, полученные МБК, выпущенные долговые ценные бумаги, субординированные займы. К обязательствам, оцениваемым по справедливой стоимости, можно отнести обязательства, предназначенные для торговли; производные финансовые инструменты; финансовые инструменты, которые организация классифицировала как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток при первоначальном признании.

Ряд финансовых обязательств оценивается после первоначального признания в зависимости от определенных обстоятельств. Например, это относится к договорам финансовых гарантий.

Договор финансовых гарантий является договором, обязывающим эмитента производить конкретные выплаты в возмещение убытков, понесенных держателем полиса из-за того, что конкретный дебитор не производит своевременные платежи по изначальным или измененным условиям долгового инструмента (IAS 39, p. 9).

Выпущенные финансовые гарантии первоначально отражаются по справедливой стоимости на дату предоставления и впоследствии оцениваются по наибольшему значению из: (1) первоначально признанной суммы за вычетом суммы накопленной амортизации, рассчитываемой в целях признания в отчете о прибылях и убытках комиссионного дохода на равномерной основе в течение срока гарантии, и (2) наилучшей оценки затрат, которые потребуются для исполнения обязанностей по финансовым гарантиям, имеющимся на отчетную дату, на основе IAS 37 (IAS 39, p. 47c).

Аналогичным образом учитываются и соглашения о предоставлении ссуды по ставкам ниже рыночных (IAS 39, p. 47d).

В таблице 1 представлены особенности учета основных категорий финансовых активов и обязательств.

Таблица 1. Особенности учета основных категорий финансовых активов и обязательств

---------------T--------------T--------------T----------T-----------T-------------
Финансовый ¦Первоначальная¦ Последующая ¦Признание ¦ Тест на ¦ Перевод в
инструмент ¦ оценка ¦ оценка ¦нереализо-¦обесценение¦ другую
¦ ¦ ¦ванных ¦ ¦ категорию
¦ ¦ ¦доходов/ ¦ ¦
¦ ¦ ¦расходов ¦ ¦
---------------+--------------+--------------+----------+-----------+-------------
Финансовые ¦Справедливая ¦Справедливая ¦ОПУ ¦Нет ¦Нет
активы и ¦стоимость ¦стоимость ¦ ¦ ¦
обязательства,¦ ¦(котировки, ¦ ¦ ¦
оцениваемые по¦ ¦методики ¦ ¦ ¦
справедливой ¦ ¦оценки) ¦ ¦ ¦
стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
через прибыль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
или убыток ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------------+--------------+--------------+----------+-----------+-------------
Кредиты и ¦Справедливая ¦Амортизирован-¦ОПУ ¦Да ¦Нет
дебиторская ¦стоимость плюс¦ная стоимость ¦ ¦ ¦
задолженность ¦прямые затраты¦ ¦ ¦ ¦
¦по сделке ¦ ¦ ¦ ¦
---------------+--------------+--------------+----------+-----------+-------------
Финансовые ¦Справедливая ¦Амортизирован-¦ОПУ ¦Да ¦Финансовые
активы, ¦стоимость плюс¦ная стоимость ¦ ¦ ¦активы для
удерживаемые ¦прямые затраты¦ ¦ ¦ ¦продажи
до погашения ¦по сделке ¦ ¦ ¦ ¦
---------------+--------------+--------------+----------+-----------+-------------
Финансовые ¦Справедливая ¦Справедливая ¦Капитал ¦Да ¦Финансовые
активы для ¦стоимость плюс¦стоимость ¦ ¦ ¦активы,
продажи ¦прямые затраты¦(котировки, ¦ ¦ ¦удерживаемые
¦по сделке ¦методики ¦ ¦ ¦до погашения
¦ ¦оценки, ¦ ¦ ¦при условиях
¦ ¦себестоимость)¦ ¦ ¦(IAS 39,
¦ ¦ ¦ ¦ ¦p. 54)
---------------+--------------+--------------+----------+-----------+-------------
Финансовые ¦Справедливая ¦Амортизирован-¦ОПУ ¦Нет ¦Нет
обязательства,¦стоимость плюс¦ная стоимость ¦ ¦ ¦
учитываемые по¦прямые затраты¦ ¦ ¦ ¦
амортизирован-¦по сделке ¦ ¦ ¦ ¦
ной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
---------------+--------------+--------------+----------+-----------+-------------