Мудрый Экономист

Особенности внедрения МСФО в Российскую банковскую практику и их влияние на конкурентное развитие Российских банков *

"Международный бухгалтерский учет", 2008, N 3

<*> Публикуется по материалам журнала "Финансы и кредит" N 47(287), 2007.

Использование международных стандартов финансовой отчетности в российской банковской практике приводит к появлению проблем, среди которых и законодательное урегулирование вопроса применения стандартов МСФО в Российской Федерации, и необходимость совершенствования банковского надзора со стороны Банка России в условиях перехода на МСФО, и специфика банковского аудита, анализа и оценки отчетности, составленной в формате МСФО. Кроме того, особую актуальность приобретает политика государства и банковского сообщества в решении проблемы подготовки специалистов по МСФО, в формировании качественно новой системы корпоративного управления, удовлетворяющей требованиям международной практики, в частности международным нормам этики. Поэтому исследование особенностей внедрения международных в российскую банковскую практику, а также трудностей, с которыми сталкиваются кредитные организации при переходе на МСФО, представляется особенно важным и актуальным.

Особенности внедрения МСФО в практику российских кредитных организаций, а также трудности, с которыми сталкиваются банки при переходе на международные стандарты, по мнению автора, можно разделить на две группы:

Рассмотрим подробно каждую группу. Учитывая тот факт, что основной груз трудностей по внедрению МСФО лежит именно на самих кредитных организациях, из которых и формируется внешняя среда, рассмотрим сначала особенности, определяемые текущими управленческими задачами банка.

Ознакомление с периодической литературой, посвященной проблематике перехода российского банковского сектора на МСФО, а также изучение практики отдельных банков по составлению отчетности в формате МСФО, позволило выделить следующие особенности, трудности и наиболее распространенные проблемы, определяемые текущими управленческими задачами банка:

Нехватка квалифицированного персонала по МСФО и его дороговизна. Дефицит и дороговизна персонала по МСФО на рынке труда объясняется тремя причинами: отсутствием законодательных требований к подготовке и представлению отчетности в формате МСФО, отсутствием доступной обязательной программы обучения банковских работников по МСФО и нехваткой в нашей стране квалифицированных специалистов, готовых обучать основам международных стандартов. Это обусловлено тем, что с момента внедрения МСФО в российскую банковскую практику прошло немного времени. Опыт внедрения стандартов недостаточен, и потребуется немало времени для психологической адаптации всего банковского сообщества, прежде чем придет осознание важности перехода банковского сектора на МСФО и появятся квалифицированные работники, ориентированные на международные стандарты.

Указание международных стандартов публиковать отчетность, составленную в формате МСФО. Согласно Предисловию к МСФО (Preface to International Financial Reporting Standards) финансовые отчеты публикуются не реже одного раза в год. При этом в понятие финансовые отчеты входят не только балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в акционерном капитале и отчет о движении денежных средств, но и пояснительная записка, куда включают аналитические материалы (примечания), поясняющие информацию из отчетов. Таким образом, российские банки, учитывая все требования международных стандартов, должны как минимум один раз в год публиковать полный комплект своей финансовой отчетности, составленной в формате МСФО, в том числе примечания. Только тогда можно утверждать, что банком составлена отчетность, отвечающая требованиям международных стандартов во всех существенных аспектах.

Однако в соответствии с п. 5.1. Письма Банка России от 10.02.2006 N 19-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" кредитные организации до особых указаний Банка России самостоятельно принимают решение о целесообразности и способе публикации финансовой отчетности в соответствии с МСФО, подтвержденной аудиторской организацией. Несмотря на то что п. 5.2 данного Письма Банк России рекомендует кредитным организациям публиковать финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, подтвержденную аудиторской организацией, в отдельных публикациях, средствах массовой информации, на web-сайте кредитной организации в сети Интернет и так далее, обязанности публикации и, соответственно, ответственности за неопубликование у банков нет.

Таким образом, банкам разрешено не публиковать МСФО-отчетность, что нарушает принцип публичности, заложенный Предисловием к МСФО. Это, в свою очередь, может грозить признанием такой отчетности не соответствующей положениям международных стандартов.

Административное бремя банка по представлению тройной отчетности: бухгалтерской, налоговой, по МСФО. В результате законодательного требования представлять отчетность бухгалтерского и налогового формата, а теперь еще и требования Банка России о составлении и представлении финансовой отчетности по МСФО, возникает дополнительная нагрузка на банковского работника. Из-за необходимости неоднократно выверять данные отчетности, в том числе между собой в целях определения причин расхождения и их последующего устранения, сотрудники бухгалтерских служб из учетных работников превращаются в аналитиков, к которым предъявляются повышенные требования. Преодолеть эту проблему можно лишь уменьшив объем представляемой кредитными организациями в Банк России отчетности, а также путем постепенного отказа от российской отчетности (использования МСФО-отчетности) и сближения российских и международных норм учета.

Проблемы сбора и анализа информации для подготовки и представления отчетности в формате МСФО. В настоящее время формирование отчетности по международным стандартам осуществляется методом трансформации. В банках данные операции осуществляют подготовленные специалисты. Как правило, работники банка - бухгалтеры, кредитные инспектора, трейдеры и др. - по выданному им шаблону собирают необходимые для трансформации сведения и затем ответственная группа людей или ответственное структурное подразделение банка (например, отдел отчетности) собирают сведения и сводят их воедино. Таким образом, теоретическими знаниями основ МСФО и практическими навыками их применения, как правило, обладают лишь некоторые сотрудники, а не все работники банка.

Девять из десяти банковских работников признают, что не понимают важность сбора сведений для составления отчетности по МСФО и не хотят или не могут адаптировать свои знания к международным стандартам. Да и те, кто обучается теоретическим основам МСФО, не всегда могут применить их на практике, так как для этого мало понимания МСФО, нужно умение выносить профессиональные суждения, которое, к сожалению, имеется не у всех. Поэтому именно от небольшой группы высококвалифицированных специалистов может зависеть деловая репутация банка, формируемая на основе МСФО-отчетности. Это существенно повышает операционный риск в банке, который согласно Базельским соглашениям требует особого внимания со стороны руководства банка и должен быть предельно ликвидирован.

Устранить этот операционный риск можно путем обучения всех банковских служащих, задействованных в подготовке и представлении финансовой отчетности в формате МСФО, основам международных стандартов. Тогда круг ответственных и к тому же квалифицированных лиц расширится, понизится нагрузка на одного работника, составляющего отчетность по МСФО, а значит и снизится операционный риск и риск допустимых ошибок.

Ознакомление с периодической литературой, посвященной проблемам перехода российского банковского сектора на МСФО, а также изучение практики отдельных банков по составлению отчетности в формате МСФО, позволили выделить следующие особенности, трудности и наиболее распространенные проблемы, определяемые состоянием среды, в которой работает банк:

Узость рынка консалтинговых услуг по МСФО. Причина неразвитости рынка консалтинговых услуг по международным стандартам схожа с причиной неразвитости кадрового рынка по МСФО. Поэтому постепенное, но уверенное внедрение международной практики в нашу жизнь приведет к появлению высококвалифицированных специалистов, которые смогут выносить профессиональные суждения и полноценно применять МСФО для банка в качестве его служащих, консультантов или аудиторов.

Отсутствие согласованной практики определения оценочных значений, необходимых для составления финансовой отчетности по МСФО. Уже неоднократно говорилось, что международные стандарты не определяют границы оценок, которые требуются при подготовке отчетности в формате МСФО. Например, для соблюдения принципа существенности банк самостоятельно путем мотивированного суждения определяет цифровое значение, которое может колебаться от 1 до 10%, а может быть и больше, и меньше этих значений. Однако для соблюдения принципа сопоставимости всем кредитным организациям необходим некий универсальный алгоритм, который был бы понятен каждому и мог бы применяться в каждом банке с учетом особенностей его деятельности.

Помимо этого существует специфическая особенность в признании и оценке рыночных ставок по финансовым инструментам. Банк при оценке по справедливой стоимости своих финансовых активов и обязательств зачастую не знает, на какой оценочный показатель опираться. В настоящее время многими кредитными организациями, а также крупнейшими аудиторскими фирмами, в том числе международными, в качестве рыночной ставки используется ставка рефинансирования Банка России.

С одной стороны, ставка рефинансирования является официальным и доступным для широкого пользователя индикатором. Соответственно, ориентируясь на него, банки могут спокойно дисконтировать финансовые потоки в целях определения справедливой стоимости финансовых инструментов, в частности кредитных требований. Но с другой стороны, ставка рефинансирования не является рыночной, так как не складывается на кредитном рынке в результате спроса и предложения, а устанавливается Советом директоров Банка России административным и расчетным путем. В итоге нарушается требование стандарта МСФО 39 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации", согласно которому справедливая стоимость определяется рыночной ценой данного актива (обязательства) или преобладающей рыночной ставкой процента для финансового инструмента, аналогичного в отношении валюты, срока, типа процентной ставки и других факторов. Поэтому правильней было бы рекомендовать использовать банкам в качестве индикатора рыночной ставки по финансовым активам и обязательствам сложившиеся на рынке средние ставки по кредитам и депозитам, которые периодически публикуются Банком России. Достоинством этого метода является то, что данные ставки представлены по различным валютам, срокам и заемщикам (кредиторам), что и требуется в качестве критерия принятия рыночной цены аналогичного финансового инструмента по стандарту МСФО 39.

Еще одной особенностью в отношении оценок и признания активов и обязательств по МСФО является необходимость периодической переоценки активов банка либо с привлечением оценочных фирм, либо путем инфлирования. Второй способ наиболее распространен среди банков, так как является наименее затратным и прост в использовании. В то же время привлечение оценочных фирм не получает широкого распространения в связи с неразвитостью рынка оценки по международным стандартам. Поэтому для преодоления этой проблемы опять-таки требуется подготовка кадров по МСФО.

Длительность совершенствования российских правил учета. Достаточно важным и актуальным является вопрос своевременного совершенствования российских правил учета и отчетности. И основной проблемой здесь является постоянный мониторинг изменений международных стандартов в целях своевременного внесения поправок в российские правила. Если этого не делать, то неизменно могут возникнуть противоречия между международными и российскими положениями учета, которые на этапе разработки и принятия могут перестать соответствовать МСФО.

Сложность гармонизации международных стандартов с российскими традициями и отечественной практикой ведения учета. Эта проблема возникает вследствие отсутствия в международной практике привычного для отечественных бухгалтерских служб плана счетов, четких банковских проводок, а также унифицированных форм первичных документов и учетных регистров. Однако эти трудности можно преодолеть путем синтеза многовековой международной практики и лучших российских традиций.

В конечном счете от внедрения МСФО в отечественную практику выигрывают те, кто понимает важность и специфику перехода и использует международные стандарты в качестве конкурентных преимуществ во всех сферах экономической действительности. Поэтому интересным и актуальным сегодня является изучение того, как МСФО влияют и определяют направления конкурентного развития российских банков.

В настоящее время важным направлением конкурентного развития деятельности российского банковского сектора является совершенствование банковского законодательства в соответствии с требованиями МСФО.

Сложность унификации российской системы учета и отчетности состоит в различиях терминологических систем бухгалтерских понятий. В российской и используемой в МСФО (англоязычной) системах достаточно много терминов, для которых нет взаимного соответствия. Трудность заключается в том, что государство, принявшее на себя обязательство применять МСФО, должно обязать все организации работать с оригиналом МСФО, изданным на английском языке, и не может не только править изначальный текст, но и комментировать его.

Как показывает опыт, многие взятые из МСФО правила с трудом приживаются в отечественной практике. Это связано с тем, что подготовка финансовой отчетности большинства российских организаций ориентирована на налоговые и другие регулирующие органы в большей степени, чем на собственника, инвестора, кредитора. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, должна быть нацелена на воссоздание реальной картины происходящего, например, отражение реальной прибыли организации, а не на ее занижение в целях минимизации налогов, к чему тяготеет российская отчетность.

Новая система учета и отчетности должна быть понятна всем финансовым работникам и помогать им более эффективно работать в своей области. Поэтому важнейшей задачей, которую следует решить при создании эффективной системы учета и отчетности в Российской Федерации, на взгляд автора, является адаптация правил признания и оценки объектов учета к многообразию обстоятельств, влияющих на адекватность их отражения. Условно можно выделить три подхода к установлению порядка отражения объекта учета. Во-первых, определить только один вариант учетного отражения (т.е. игнорировать указанное многообразие обстоятельств). Во-вторых, определить все возможные случаи многообразия обстоятельств и для каждого случая указать используемый вариант учетного отражения. В-третьих, указать несколько вариантов учетного отражения и определить подход, в соответствии с которым в зависимости от конкретных обстоятельств следует выбирать используемый вариант.

Эти подходы отличаются тем, в какой степени и каким образом способ регулирования обеспечивает адекватность учетного отражения. Первый (безвариантный) подход - единственный нормативно допустимый вариант - не обеспечивает адекватного отражения объекта учета. Второй подход (с фиксированной вариантностью) не реализуем для подавляющего большинства объектов учета, так как не может быть перечислено все то многообразие обстоятельств, которое возможно в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Третий подход (с адаптивной вариантностью) требует не только понимания логики, определяющей обусловленность выбора варианта отражения, но и способности сформулировать эту логику.

В МСФО возможность выбора способа отражения предусматривается гораздо чаще, чем в российских нормативных документах. Если рассмотреть те немногие случаи, в которых российские правила бухгалтерского учета предлагают альтернативные варианты отражения, то окажется, что ни в одном из этих случаев не излагается реальная логика выбора варианта.

Одна из причин трудного восприятия текста МСФО состоит в том, что во многих случаях вместо привычных российскому бухгалтеру прямых указаний в МСФО указана логика принятия профессионального суждения, определены обстоятельства, исходя из которых можно выбрать способ отражения данных.

К примеру, ни в одном из стандартов МСФО не указана обязательность использования справедливой стоимости. В частности, для оценки запасов справедливая стоимость не применяется, а для некоторых видов активов (основные средства, нематериальные активы) оценка по справедливой стоимости предусмотрена как возможная. При оценке финансовых инструментов, которые предназначены для погашения, справедливая стоимость не применяется, а при оценке других финансовых инструментов, которые предназначены для продажи, справедливая стоимость должна применяться только в том случае, если ее величина может быть определена с требуемой достоверностью. И только для оценки объектов инвестиционной собственности использование справедливой стоимости является рекомендуемым, но опять-таки не обязательным.

Международные стандарты финансовой отчетности - это система правил для компаний, работающих в условиях развитых рыночных отношений. В российской экономике пока нет ряда объектов учета, типичных в хозяйственной практике рыночной экономики (например, некоторые финансовые инструменты), но в то же время для России типичны хозяйственные операции (объекты учета), правила регулирования которых недостаточно разработаны в международных стандартах (например, неденежные расчеты, вынужденная консервация бизнеса в силу высокой степени неопределенности его перспектив, безвозмездная передача имущества и пр.).

С учетом изложенного целесообразным видится переход от жесткого регулирования бухгалтерского учета в виде нормативных актов к механизму методических рекомендаций, которые способствовали бы внедрению основ и требований, заложенных международными стандартами.

В то же время стоит отметить, что сами по себе МСФО не могут рассматриваться в качестве нормативных документов, так как их обязательное применение не предусмотрено ни одной из действующих международных конвенций.

Следовательно, положения этих стандартов, применяемые в российской практике, должны быть закреплены в национальных нормативных актах, касающихся подготовки финансовой отчетности. В этом направлении уже предпринимаются некоторые шаги. Например, в настоящее время подготовлен и принят во втором чтении проект федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", в котором законодательно определяются основы составления, представления и публикации отчетности в формате МСФО.

К тому же этот законопроект направлен на повышение качества и прозрачности финансовой отчетности крупнейших российских организаций в целях привлечения дополнительных инвестиций в российскую экономику и придания финансовой отчетности, составляемой на основе международных стандартов, международного статуса на мировых фондовых рынках капитала.

В результате принятия этого законопроекта использование МСФО в практике российских организаций, в том числе банков, обретет юридическую силу и будет закреплено на государственном уровне.

Следующим важным направлением конкурентного развития российских банков должен стать переход не только на МСФО, но и на международные стандарты учета. Это необходимо для того, чтобы упростить процесс сбора информации, которая требуется для подготовки отчетности в формате МСФО. В этом случае достигаются два положительных результата. Во-первых, отпадает необходимость в корректировках и исправлениях, которые в настоящее время в большом количестве проводят банки, а значит, отпадет необходимость в трансформации отчетности и сборе сведений для проведения трансформации, так как изначально учетные регистры будут содержать качественную информацию по МСФО. Во-вторых, положительно решится вопрос о приобретении банковскими служащими необходимых знаний и навыков в области международных стандартов учета и отчетности, так как в основу полномочий и функциональных обязанностей каждого работника изначально будут заложены соответствующие требования.

Внедрение учета по международным стандартам повысит качество финансовой и управленческой информации, формируемой в банке. Ведь для того, чтобы руководству банка получить, к примеру, качественную финансовую или управленческую отчетность за год, требуется в течение всего периода непрерывно отслеживать и не допускать операции, которые могут негативно сказаться на финансовом положении, финансовых результатах и, как следствие, финансовых отчетах банка. Примером таких операций являются кредиты, выданные по ставке ниже рыночных, депозиты, привлеченные по ставкам выше рыночных, операции со связанными сторонами и т.д. В банках доля кредитных требований к связанным с банком лицам в общем кредитном портфеле порой доходит до 80 - 90%. Учитывая тот факт, что МСФО предъявляют более жесткие требования к таким кредитным вложениям, руководство в результате текущего мониторинга и при наличии учетных МСФО-регистров сможет контролировать такие активы на раннем этапе еще до составления финансовой отчетности.

В настоящее время путем трансформации данных российского бухгалтерского учета повлиять на качество отражаемой в финансовых отчетах информации довольно сложно, так как данные собираются только в момент подготовки МСФО-отчетности, а не постоянно, как это было бы при ведении учета по международным стандартам.

Таким образом, очевидно, что в результате внедрения учета по МСФО банковские специалисты начнут мыслить и рассуждать языком международных стандартов, а у банка будет финансовая отчетность в соответствии с МСФО не раз в год, как сегодня, а практически ежедневно. К тому же отчетность станет более прозрачной и доступной, а информация обретет новое качество.

Еще одним направлением, которое, на взгляд автора, представляется актуальным и важным в целях конкурентного развития банковского сектора, является необходимость опубликования отчетности, составленной в формате МСФО, и, соответственно, придания ей на официальном уровне статуса публичной отчетности, доступной любому заинтересованному пользователю.

Этого можно добиться как административными мерами в рамках совершенствования российского законодательства, так и рыночными методами в рамках трансформации банковского мышления и адаптации в банках основ международной этики. Последнее означает, что руководство банков должно принять решение по опубликованию составленных в формате МСФО не только финансовых отчетов, но и всех примечаний к ним, что позволит российскому банковскому сектору выйти на качественно новый уровень раскрытия информации. К примеру, требование к публикации российской отчетности в настоящее время предъявляется только в отношении балансового отчета и отчета о прибылях и убытках. В процессе принятия решения об опубликовании руководству придется столкнуться с определением равновесия между банковской тайной и прозрачностью банка: что можно раскрыть в пояснительной записке, а что недопустимо для широкого ознакомления. Немаловажную роль здесь станет играть профессиональное суждение, а значит, повысятся требования к бухгалтерам и аналитикам, так как именно они несут ответственность за достоверность и в то же время уместность информации в финансовых отчетах.

Отсюда особую остроту приобретает такое направление конкурентного развития деятельности банков, как "воспитание" профессиональных кадров, владеющих навыками в вопросах ведения учета и составления отчетности в формате МСФО. По мнению автора, банкам можно рекомендовать подготовку кадров по следующим направлениям:

Наиболее затратными и дорогими являются второе и третье направления, однако в первом случае возникает больший операционный риск. Наиболее оптимальным представляется последнее направление, т.е. привлечение в штат специалиста по МСФО. Именно в штат, так как работа на контрактной основе не исключает операционного риска и риска возникновения упущенной выгоды трудового потенциала в результате ухода временного работника по окончанию действия контракта. Это вынуждает менеджеров банка находиться в постоянном поиске новых трудовых ресурсов, что трудоемко и не всегда эффективно.

В настоящее время составление отчетности по МСФО не воспринимается представителями банковского сообщества должным образом. Поэтому в переходный период, когда применяется упрощенная процедура составления отчетов в формате МСФО, основанная на методе трансформации отчетности и корректировках российских данных, достаточным и менее затратным кажется контрактная работа специалиста по МСФО в банке и МСФО-услуги аудиторских и консалтинговых фирм. Однако необходимо понимать, когда на международные стандарты перейдут все субъекты российской экономики и будут внедрены международные стандарты учета, банкам потребуется не только привлечение специалистов по МСФО со стороны. Поэтому рациональным и стратегически верным условием конкурентного позиционирования является развитие банков по пути обучения уже работающего в банке персонала в специализированных организациях или наем специалистов по МСФО на постоянной основе.

Это касается не только специалистов банковского дела, но и программистов. От того, кто успешнее и оперативнее проявит себя на рынке труда в качестве продавца и покупателя специалистов по МСФО - кредитные организации, Банк России, аудиторские и консалтинговые фирмы или компании, предлагающие программные продукты по МСФО, - будет зависеть распределение конкурентных сил не только в банковском секторе, но и в экономике в целом.

В конечном счете те банки, которые начнут сами заботиться о подготовке специалистов, обладающих знаниями и навыками в области МСФО, и определят формирование нового поколения банкиров новейшей формации.

Развитие банковского сектора России в ближайшей перспективе будет сопровождаться серьезными структурными и конъюнктурными изменениями, что приведет к формированию качественно новой, более конкурентоспособной банковской системы. Однако отметим, что эти изменения должны сопровождаться осознанием важности реформ переходного периода и пониманием необходимости адаптировать свои бизнес-процессы не только крупными агентами рынка и, в частности государством, а абсолютно всеми участниками этого процесса без исключения.

Таким образом, анализ особенностей внутреннего и внешнего характера, связанных с переходом банковского сектора на МСФО, показал, что процесс внедрения международных стандартов финансовой отчетности в российскую банковскую практику значим, своевременен, но в то же время трудоемок и психологически сложен. Банковскому работнику приходится приспосабливаться к работе в новых условиях, адаптировать свои знания, навыки и психологию мышления. Банку как экономическому субъекту, работающему в условиях ужесточающейся конкуренции, приходится гибко и максимально быстро адаптировать свой бизнес с учетом новых требований международной практики.

А.А.Дарякин

Ассистент

кафедры банковского дела

Казанского государственного

финансово-экономического института