Мудрый Экономист

Особенности налогового учета займов и кредитов

"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2008, N 4

Необходимость организации и ведения обособленного учета займов и кредитов возникает, как правило, только при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговое законодательство устанавливает общие требования к учету расходов, производимых в связи с привлечением заемных средств, независимо от срока, на который они привлекаются. Из этого следует, что налоговый учет расходов на обслуживание краткосрочных и долгосрочных налоговых обязательств организуется на основе одних и тех же принципов и правил.

Понятие долговых обязательств, используемое для целей налогообложения и несколько отличающееся от того, которое используется в бухгалтерском учете, приведено в ст. 269 НК РФ: под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст. 328 <1> Налогового кодекса РФ:

<1> Данной статьей также установлен подробный порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в связи с обращением государственных и муниципальных ценных бумаг.

В бухгалтерском учете расчеты по кредитам, полученным в денежной форме, отражаются по схеме, отличной от той, по которой отражаются расчеты по товарному и коммерческому кредиту. Собственно суммы заемных средств (средства, полученные по договорам кредита и займа, иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги) в составе доходов организации не учитываются, а суммы, перечисленные в погашение таких заимствований, не учитываются в составе расходов (соответственно пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При принятии к налоговому учету сумм начисленных процентов по долговым обязательствам следует учитывать ограничения, установленные ст. 269 НК РФ. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии подобных обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, - и на 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Таким образом, чтобы обеспечить исключение неправомерного отнесения на расходы (на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) уплаченных процентов, необходима организация полноценного налогового учета подобных платежей. Учетная схема должна предусматривать возможность раздельного ведения учета процентов (уплаченных или подлежащих уплате) в пределах среднего процента, среднего процента, увеличенного на 20%, и, наконец, сумм, превышающих последний предел.

Например, кредит привлечен под 22% годовых при среднем уровне 17%. К налоговому учету могут быть приняты расходы в сумме, соответствующей 20,4% (17% + 17% x 20%). Расходы, соответствующие сумме разницы в 1,6%, к уменьшению налоговой базы не принимаются.

Если же средний процент невозможно определить по причине отсутствия привлеченных заемных средств в соответствующем отчетном периоде, порядок расчета будет несколько иным.

Например, кредит привлечен в рублях под 15% годовых. Ставка рефинансирования равна 10,25%. К налоговому учету может быть принята сумма расходов, исчисленная из расчета 11,275%.

Напомним, что с 2006 г. (а фактически - с 1 января 2005 г., так как при внесении изменений в гл. 25 НК РФ в 2005 г. часть их была распространена на взаимоотношения, возникшие после указанной даты) перечень внереализационных расходов расширен за счет включения в него (наряду с процентами по долговым обязательствам любого вида) расходов в виде процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При организации налогового учета также следует принимать во внимание, что в силу п. 8 ст. 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Для предприятий, использующих кассовый метод, налоговым законодательством каких-либо особенностей для организации налогового учета расходов по оплате процентов за пользование заемными средствами не установлено. Следовательно, необходимо руководствоваться общей нормой (п. 3 ст. 273 НК РФ), в соответствии с которой расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Таким образом, информация, формируемая в налоговом учете по данному виду расходов, должна быть сгруппирована как минимум по пяти признакам. Это будут долговые обязательства, проценты по которым:

Кроме того, следует иметь в виду, что для целей бухгалтерского учета проценты за пользование заемными средствами могут включаться в стоимость приобретаемого имущества (объектов основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства и т.п.). Здесь также неизбежны расхождения с данными налогового учета, и, следовательно, в бухгалтерских справках данное расхождение должно быть отражено. Налоговый учет в данном случае может быть организован в порядке, установленном для учета соответствующего вида внереализационных доходов.

Пример. В апреле начислены проценты по договору займа в сумме 3000 руб. из расчета 12% годовых (сумма займа - 300 000 руб.). Средний процент не определяется по причине отсутствия фактов привлечения других заемных средств в отчетном периоде.

Ставка рефинансирования - 10,25%. К уменьшению налоговой базы может быть принято 2819 руб. ((3000 руб. x 10,25% x 1,1 : 12 мес.) или (300 000 руб. x 11,275% : 12 мес.)).

Расчет расходов, принимаемых к налоговому учету, может быть оформлен бухгалтерской справкой, которая может иметь вид:

----------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Бухгалтерская справка N ¦
¦ о расходах в виде процентов по договору займа ¦
¦ Справочно: ставка рефинансирования ЦБ РФ на 10,25%¦
¦ ----- ----- ¦
¦ на _____ _____%¦
¦ ¦
¦ на _____ _____%¦
¦ ¦
¦--------------T-------------T-----T--------T----------------------T----------T--------------¬¦
¦¦Хозяйственная¦Бухгалтерская¦Сумма¦ Средний¦ Ставка ¦ Принято к¦Оправдательны馦
¦¦ операция ¦ проводка ¦ ¦ уровень¦рефинансирования x 1,1¦налоговому¦ документ ¦¦
¦¦ +------T------+ ¦зарплаты¦ ¦ вычету ¦ ¦¦
¦¦ ¦ Д ¦ К ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+--------------+¦
¦¦ При применении средней ставки процента ¦¦
¦+-------------T------T------T-----T--------T----------------------T----------T--------------+¦
¦¦Начислены ¦ 91 ¦ 66 ¦ ¦ ¦ X ¦ ¦Счет N _____ ¦¦
¦¦проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦займа N _____¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+--------------+¦
¦¦В том числе ¦ 10 ¦ 66 ¦ ¦ ¦ X ¦ X ¦ X ¦¦
¦¦отнесены на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦приобретенных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦активов (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦бухгалтерском¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦учете) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+--------------+¦
¦¦ При применении ставки рефинансирования, увеличенной на 1,1 ¦¦
¦+-------------T------T------T-----T--------T----------------------T----------T--------------+¦
¦¦Начислены ¦ 91 ¦ 66 ¦ 3000¦ X ¦ 11,275 ¦ 2819 ¦Счет N _____ ¦¦
¦¦проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦займа N _____¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+--------------+¦
¦¦В том числе ¦ 20 ¦ 66 ¦ ¦ X ¦ ¦ X ¦ X ¦¦
¦¦отнесены на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦приобретенных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦активов (в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦бухгалтерском¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦¦учете) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+--------------+¦
¦¦И т.д. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+--------------+¦
¦¦ Итого:¦ ¦ ¦ 3000¦ ¦ ¦ 2819 ¦ ¦¦
¦L-------------+------+------+-----+--------+----------------------+----------+---------------¦
L----------------------------------------------------------------------------------------------

Необходимость справочного указания двух (а может быть, и более) ставок рефинансирования Банка России обусловлена тем, что их изменение происходит, как правило, в течение налогового или отчетного периода (т.е. не приурочивается к началу или окончанию таких периодов).

При привлечении заемных средств у иностранных партнеров следует учитывать специальные требования к организации налогового учета, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, которые касаются ситуаций, когда заемщик и заимодатель являются аффилированными лицами либо если российская организация по отношению к иностранной является зависимым обществом (иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации).

Специальные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с указанным порядком, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (15%).

В.Р.Захарьин

К. э. н.