Мудрый Экономист

Налоговая экспертиза как способ получения сведений о налогоплательщике

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 4

Понятие налоговой экспертизы было закреплено в ст. 95 части первой НК РФ, действующей с 01.01.1999. Однако и в настоящее время оно остается малоизученным, вызывая массу вопросов при проведении контрольных мероприятий как у налоговых инспекторов, так и у проверяемых ими организаций и предпринимателей. В частности, первые хотели бы ясно представлять, какие возможности дает им экспертиза и как правильно запустить ее процедуру, вторые - обеспечить соблюдение своих прав в ходе экспертизы.

Налоговая экспертиза - мероприятие (способ) налогового контроля, с помощью которого проверяющий может получить ответы на вопросы, возникшие у него в ходе проведения проверки организации или предпринимателя. Допустим, инспектор может плохо ориентироваться в какой-либо области - в науке, технике или в искусстве, но должен проанализировать, насколько технологическая цепочка на проверяемом предприятии соответствует принятым в отрасли нормам.

Сфера возможного применения налоговой экспертизы достаточно широка. С ее помощью проверяющие могут установить, например, соответствие подписи, выполненной на документе, образцу подписи должностного лица, которое было вправе ее поставить. Также для определения возможности применения положений ст. 40 НК РФ можно сделать рыночную оценку имущества с целью сравнения ее с ценой, которую установила на него проверяемая организация <1>. Кроме этого, с помощью технической экспертизы могут быть восстановлены удаленные компьютерные файлы, свидетельствующие о ведении двойной бухгалтерии <2>.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2007 N КА-А40/7270-07.
<2> Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.03.2005 по делу N А71-609/04-А19.

К сожалению, формулировки НК РФ недостаточно четко определяют, в каких конкретных случаях инспекторы вправе назначить организации налоговую экспертизу. Следующие положения ст. 95 Кодекса содержат неясности:

Таким образом, можно поставить под сомнение законность экспертизы, которую инспекторы назначают не в рамках проведения выездной налоговой проверки. Представляется, что данная неясность законодательства может быть использована проверяемой фирмой или коммерсантом для утверждения о недействительности акта по результатам камеральной проверки, в ходе которой проведена налоговая экспертиза. При этом проверяемой компании можно сослаться на следующие нормы законодательства:

Оговоримся, что судебная практика по данному вопросу к настоящему времени, к сожалению, не сформировалась.

Есть и еще одно обстоятельство, которое если напрямую и не ставит под сомнение законность экспертизы в рамках камеральной проверки, все же заставляет задуматься о действительной воле законодателя. Была ли эта воля направлена на закрепление возможности проведения экспертизы в ходе камеральных проверок в порядке, установленном нормами ст. 88 НК РФ?

Статья 89 Кодекса, посвященная выездным налоговым проверкам, оговаривает возможность их приостановления на время проведения экспертизы (пп. 3 п. 9 ст. 89 НК РФ). При этом общий срок "замораживания" проверки может составлять до 6 месяцев.

В то же время ст. 88 Кодекса не предусматривает возможности приостановления камеральных проверок. То есть если инспекция решит прибегнуть к помощи сторонних специалистов в ходе камеральной проверки, у нее заведомо будет гораздо меньше времени, чтобы провести экспертизу, по сравнению с выездной проверкой.

К тому же, если предположить, что камеральная проверка может быть приостановлена, будет утрачена сама суть этого способа контроля, которая заключается именно в оперативном анализе представляемых налогоплательщиком документов. Потенциальное же увеличение сроков камеральной проверки - первый "звоночек" о том, что инспекторы подменяют ею выездной контроль. Разумеется, такие их действия будут неправомерными.

На взгляд автора, законодателю необходимо устранить упомянутые неточности в Кодексе, чтобы избежать превратного толкования и применения его норм на практике. Ведь неясности законодательства ставят в неопределенное положение как налогоплательщиков, так и проверяющих.

Формулировки НК РФ позволяют контролерам самостоятельно определять, требуется ли им привлекать эксперта. Заметим, что это не обязанность, а право налогового органа. Ведь в п. 1 ст. 95 НК РФ сказано, что эксперт может быть привлечен на договорной основе. Следовательно, возникает вопрос о возможных последствиях его непривлечения, а также о действиях проверяемой организации в случае, если она хотела бы получить экспертную оценку своей деятельности.

Судебная практика свидетельствует о том, что в ситуациях, когда налоговая инспекция пытается самостоятельно делать выводы по вопросам, требующим специальных познаний в определенных ст. 95 НК РФ областях, принимаемые на основе указанных выводов решения не могут считаться законными и подлежат отмене <3>. Например, вывод о том, что подписи на документе выполнены не тем человеком, который уполномочен их проставлять, инспекторы сделают на основе простого визуального анализа подписей, но такой анализ не сможет однозначно доказывать недействительность последних.

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2007 по делу N А56-43071/2006.

На взгляд автора, если налогоплательщик при получении акта проверки посчитает, что инспекция нарушила установленный НК РФ порядок и не привлекла эксперта в нужной области, указывать на данное обстоятельство в виде возражений по акту и направлять последние для рассмотрения с материалами проверки в порядке ст. 101 НК РФ будет нецелесообразно.

Последствием таких действий, вероятнее всего, станет решение руководителя налоговой инспекции о проведении дополнительных контрольных мероприятий (п. 6 ст. 101 НК РФ). В рамках данных мероприятий и будет осуществлена налоговая экспертиза (абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ), т.е. налогоплательщик своими собственными действиями предоставит налоговой инспекции возможность исправить ошибки, на которые он указал в возражениях по акту, и вынести решение не в его пользу.

Если же заявить об отсутствии экспертного заключения в ходе судебного обжалования решения налоговой инспекции, вынесенного по результатам проверки, упомянутое обстоятельство может послужить серьезным основанием для судей объявить решение контролеров недействительным.

Необходимо обратить внимание и на то, что в основу решения налогового органа может быть положен только результат экспертизы, назначенной и проведенной в порядке, определенном в ст. 95 НК РФ. То есть экспертиза должна быть назначена именно постановлением должностного лица инспекции (п. 3 ст. 95) и проведена в ходе налогового контроля, а не за его рамками. Основанием для такого утверждения являются положения абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ, согласно которым налоговый контроль проводится должностными лицами инспекций в пределах их компетенции в виде налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных Кодексом. Использование дополнительных способов осуществления налогового контроля недопустимо.

В судебной практике встречаются случаи, когда налоговую экспертизу подменяют экспертизой, проведенной при расследовании уголовного дела, либо когда экспертное заключение было составлено не в ходе проведенной проверки. В описанных случаях суды признают решения налоговых инспекций недействительными <4>. Обосновать свои претензии к проверяющим можно следующим образом. Как упоминалось выше, возможность привлечь эксперта - право налоговой инспекции. Однако реализация прав налоговых органов входит в обязанности их должностных лиц (ст. 33 НК РФ).

<4> Постановления ФАС Поволжского округа от 22.11.2007 по делу N А65-2729/06, ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 по делу N А56-3955/2007.

Подтверждением того, что налоговая экспертиза была осуществлена именно в ходе определенной проверки, будет являться соответствующий акт, который обязательно должен содержать сведения о проведенных контрольных мероприятиях (форма такого акта утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Если данный документ не содержит сведений об экспертизе, шансы компании на победу в суде довольно велики.

Пункт 3 ст. 95 НК РФ содержит достаточно четкие требования к порядку назначения экспертизы. Постановление должностного лица налоговой инспекции о ее назначении помимо общих сведений об эксперте обязательно должно содержать вопросы, поставленные перед экспертом, и перечень материалов, которые предоставлены в его распоряжение.

Однако после начала экспертизы проводящий ее эксперт не связан ни поставленными перед ним вопросами, ни предоставленными документами. Так, согласно п. 8 ст. 95 НК РФ, если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были заданы вопросы, он вправе включить соответствующие выводы в свое заключение. Представляется, что в этом случае эксперт должен объяснить, каким образом сделанные им выводы соотносятся с проводимым исследованием.

Кроме этого, эксперт имеет право знакомиться с документами по проверке, а также ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов. Такое ходатайство должно быть адресовано непосредственно проводящей проверку налоговой инспекции, но ни в коем случае не проверяемому ей налогоплательщику. В противном случае экспертное заключение, сделанное на основании документов, полученных экспертом напрямую от проверяемой организации, может быть не принято налоговой инспекцией к сведению. Дело в том, что такую экспертизу невозможно будет отнести к мероприятиям налогового контроля. Ведь последний должен осуществляться в строгом соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ.

Компания - субъект проверки не имеет права самостоятельно требовать назначения экспертизы в ходе проводимых в отношении нее контрольных мероприятий. Налоговая экспертиза в понимании, которым ее наделяет НК РФ, не является аналогом экспертизы, проводимой в ходе судебного разбирательства в порядке, предусмотренном АПК РФ либо ГПК РФ, с предоставлением сторонам равных прав ходатайствовать о ее назначении.

В этом смысле она гораздо ближе к экспертизе, назначаемой уполномоченными лицами в рамках расследования уголовных дел. Именно на налоговом органе лежит обязанность сбора доказательств возможной незаконности деятельности организации или недостоверности представленных ею сведений и документов. Назначение налоговой экспертизы по ходатайству налогоплательщика означало бы отступление от принципа презумпции добросовестности последнего, поскольку организация в таком случае фактически вынуждена была бы заниматься сбором доказательств своей невиновности и поэтому просто была бы обязана всякий раз требовать проведения всесторонней экспертизы своей деятельности или документов.

Тем не менее проверяемые обладают набором прав, которые должны учитываться инспекцией при назначении и производстве экспертизы.

Во-первых, это право заявить отвод эксперту. Налоговый кодекс не содержит перечень оснований, по которым такой отвод может быть заявлен. Представляется, что в любом случае можно апеллировать к основаниям для отвода, предусмотренным процессуальным законодательством РФ, на которые ссылается и Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

В частности, пп. 4 - 7 п. 1 ст. 21 АПК РФ содержат следующие основания для отвода эксперта:

Также по аналогии можно сделать вывод, что удовлетворять заявление об отводе должен тот же сотрудник инспекции, который назначил эксперта, а не исключительно руководитель налогового органа.

Следующее право, которое предоставлено налогоплательщику, - просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц. В п. 7 ст. 95 НК РФ это право указано следующим после права заявлять отвод. По смыслу ст. 95 оно может быть реализовано только тогда, когда в отношении эксперта, назначенного налоговой инспекцией, отвод был заявлен и удовлетворен. Дело в том, что постановление должностного лица инспекции о назначении экспертизы с указанием конкретного эксперта предоставляется проверяемой организации для ознакомления только после его вынесения. То есть о намерении назначить экспертизу проверяемое лицо заблаговременно не извещают. Следовательно, предварительно повлиять на выбор эксперта оно не может (форма Постановления о назначении экспертизы утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, Приложение N 9).

При ознакомлении с Постановлением о назначении экспертизы (что фиксируется в Протоколе об ознакомлении проверяемого лица с Постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав, утвержденном вышеуказанным Приказом ФНС России, Приложение N 10) проверяемым лицом может быть реализовано еще одно право - представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта. Такие вопросы могут быть указаны непосредственно в протоколе об ознакомлении, однако неуказание их в момент ознакомления с постановлением о назначении экспертизы не препятствует последующей постановке этих вопросов.

Согласно абз. 1 п. 7 и п. 9 ст. 95 НК РФ налогоплательщик обладает упомянутым правом как при назначении и производстве экспертизы, так и после того, как эксперт вынес свое заключение либо сообщил о невозможности проведения экспертизы.

Права налогоплательщика соотносятся с обязанностью налоговой инспекции ознакомить его с заключением эксперта либо с сообщением о невозможности провести экспертизу (например, при недостаточности представленных документов, отсутствии у эксперта необходимого объема специальных знаний). Сроков для такого ознакомления НК РФ не устанавливает, и на практике может возникнуть ситуация, когда экспертное заключение будет представлено проверяемому только одновременно со справкой о проведенной проверке либо с актом по ее результатам.

Подобные действия проверяющих являются недопустимыми, поскольку в этом случае ограничивается право проверяемой организации задавать дополнительные вопросы эксперту, а также право ходатайствовать о проведении дополнительной или повторной экспертизы, предусмотренные п. 9 ст. 95 Кодекса. В этом случае налогоплательщик может заявить о необходимости проведения повторной или дополнительной экспертизы и одновременно подать возражения по акту проверки. Отказ в проведении дополнительной экспертизы может быть обжалован в суд в порядке, который предусмотрен для обжалования ненормативных решений государственных органов и их должностных лиц.

Однако, как и в случае, когда экспертиза вообще не была проведена, в зависимости от обстоятельств конкретного дела может оказаться более целесообразным указать на отсутствие должной экспертизы только в суде.

По мнению автора, обжаловать в судебном порядке собственно экспертное заключение не представляется возможным по следующим причинам:

Налогоплательщик, не согласный с выводами, сделанными экспертом, имеет возможность заявить свои доводы и возражения непосредственно в процессе обжалования акта, в основе которого будет лежать такое экспертное заключение.

Кроме этого, проверяемая организация также имеет право заявить о необходимости проведения новой экспертизы в ходе судебного разбирательства. Такая экспертиза не будет считаться дополнительной или повторной, поскольку экспертиза, назначаемая судом, - самостоятельный вид доказательств (п. 2 ст. 64 АПК РФ), которые будут оцениваться им наряду с заключением налоговой экспертизы. Однако заявителю необходимо будет обосновать причины, по которым он не согласен с заключением, составленным по результатам налоговой экспертизы.

Ни налогоплательщик, ни суд при назначении судебной экспертизы не будут связаны вопросами, которые налоговая инспекция поставила перед экспертом в порядке, предусмотренном ст. 95 НК РФ. Перечень таких вопросов может быть как расширен, так и изменен, если это позволит получить более четкую характеристику спорной ситуации, требующей разъяснения эксперта.

В случае противоречия между экспертным заключением, вынесенным в рамках мероприятий налогового контроля, и заключением, полученным в ходе судебного разбирательства, ни один из этих документов не будет иметь для суда решающего значения. Суд будет оценивать такие доказательства по своему внутреннему убеждению наряду с другими доказательствами, имеющимися в деле (п. п. 4, 5 ст. 71 АПК РФ). Единственная разница между данными доказательствами - в их статусе. Так, заключение налоговой экспертизы будет рассматриваться как письменное доказательство законности принятого налоговым органом решения. А заключение, составленное на основании определения суда о назначении экспертизы, будет носить характер экспертного заключения в понимании ст. 64 АПК РФ.

И.В.Авдеева

Старший юрисконсульт

ООО "Новая Ижевская Инициатива"

г. Ижевск