Мудрый Экономист

Переходный период по НДС и "упрощенка"

"Упрощенка", 2008, N 4

Налогоплательщики, применяющие УСН, освобождены от уплаты некоторых налогов, поэтому существует мнение, что после перехода на спецрежим о них можно забыть. Проверим, верно ли данное утверждение.

В 2008 г. закончился переходный период для налогоплательщиков, до 2006 г. исчислявших НДС "по оплате". В связи с этим у некоторых организаций и индивидуальных предпринимателей появляются определенные обязанности (хотя и возможности тоже). Посмотрим, распространяются ли они на "упрощенцев", которые в 2005 г. еще являлись плательщиками НДС.

Переходный период по НДС. История вопроса

Сначала расскажем, зачем вводился переходный период по налогу на добавленную стоимость.

До 2006 г. все плательщики налога имели право принять к вычету НДС со стоимости приобретенного имущества лишь после расчета с поставщиками (ст. 172 НК РФ в редакции до 2006 г.). Кроме того, согласно действовавшей тогда редакции ст. 167 НК РФ можно было выбрать, как определять налоговую базу - "по отгрузке" или "по оплате". В первом случае налог начисляли сразу после отгрузки товара или подписания документов на выполненные работы (оказанные услуги). Если же был выбран метод "по оплате", НДС в момент отгрузки начисляли как отложенный, а в бюджет вносили после получения оплаты от покупателей. Конечно, многие налогоплательщики предпочитали второй способ.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) внес изменения в гл. 21 НК РФ, и с 1 января 2006 г. метод начисления НДС "по оплате" был упразднен. Согласно последней редакции ст. 167 НК РФ налоговая база определяется по наиболее раннему событию - отгрузке или предоплате в счет будущей поставки товара (выполнения работы, оказания услуги). Еще одна поправка: в соответствии с действующей редакцией ст. 172 НК РФ для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ждать погашения задолженности перед поставщиками больше не нужно (за исключением отдельных случаев).

Примечание. Имеются в виду расчеты за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом. В этом случае осуществить вычет можно только после того, как налог перечислен поставщику по платежному поручению (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Для тех налогоплательщиков, которые на конец 2005 г. имели отложенный НДС или суммы налога, не принятые к вычету из-за отсутствия оплаты, был введен переходный период. Условия и его длительность зависели от метода начисления налога.

У организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших метод "по отгрузке", никакого отложенного НДС на конец 2005 г. не осталось, поэтому для них переходный период был связан только с налоговыми вычетами. Весь НДС, который прежде не был зачтен из-за отсутствия оплаты товаров (работ, услуг) и к концу 2005 г. скопился на счете 19, они были вправе принять к вычету в течение I полугодия 2006 г. равными долями по налоговым периодам независимо от наличия оплаты (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Так что у таких налогоплательщиков переходный период давно завершен, и мы говорить о них не будем.

Примечание. Естественно, вычеты допускались при выполнении, помимо оплаты, прочих условий.

Метод "по оплате" вызвал намного больше хлопот. В течение 2006 и 2007 гг. приходилось начислять к уплате НДС, числившийся на конец 2005 г. как отложенный, только после погашения дебиторской задолженности (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Налоговые вычеты по товарам и услугам, полученным, но не оплаченным до 2006 г., также заявлялись лишь после расчетов с поставщиками (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). 1 января 2008 г. переходный период был завершен. И если НДС определялся "по оплате", в первом налоговом периоде 2008 г. нужно было выполнить следующие действия:

Примечание. С 1 января 2008 г. для всех плательщиков НДС за налоговый период принят квартал (ст. 163 НК РФ).

Итак, налогоплательщики, до 2006 г. исчислявшие НДС "по оплате" и с тех пор имеющие дебиторскую или кредиторскую задолженность, в I квартале 2008 г. начисляют ранее отложенный НДС и принимают к вычету налог, оставшийся на счете 19. Все понятно, логично, если и в 2008 г. они являются плательщиками НДС. А как быть тем из них, кто к этому времени успел перейти на упрощенную систему?

Обязанность по уплате НДС

Может сложиться так, что в 2005 г. организация находилась на общем режиме налогообложения и начисляла НДС "по оплате". На конец 2005 г. у нее остались непогашенная дебиторская задолженность и, соответственно, отложенный НДС на счете 76. В течение 2006 и 2007 гг. задолженность не погасили. В 2008 г. применяется "упрощенка". Платить ли в бюджет НДС, числящийся как отложенный, в связи с окончанием переходного периода?

Примечание. Обратите внимание: все сказанное ниже относится в том числе к налогоплательщикам, совмещающим УСН с уплатой ЕНВД.

С одной стороны, товары были реализованы (работы выполнены, услуги оказаны) тогда, когда организация являлась плательщиком НДС, то есть в 2005 г. возник объект налогообложения по НДС. Но так как налоговая база определялась "по оплате", в 2005 г. она не была сформирована. С другой - согласно п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ не погашенная до 1 января 2008 г. "дебиторка" включается "налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года". Однако в 2008 г. организация не является плательщиком НДС, так как применяет упрощенную систему (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). А значит, ей не нужно определять налоговую базу по НДС. Таким образом, на наш взгляд, в отношении рассматриваемой операции у организации отсутствует обязанность по уплате НДС.

Тем не менее некоторые специалисты высказывают иное мнение. Они считают, что положения ст. 2 Закона N 119-ФЗ распространяются в том числе и на "упрощенцев", потому как в 2005 г. возник объект налогообложения по НДС. Правда, распространяются не на всех - только на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения не ранее 2007 г. Поясним.

В п. 1 указанной статьи говорится, что "по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость" обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности на конец 2005 г. И если организация в октябре - ноябре 2005 г. подала заявление о переходе на УСН, то 1 января 2006 г. она уже не являлась плательщиком НДС и все написанное далее ее не касается. Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с 2006 г., в любом случае не исполняют обязанностей, связанных с переходным периодом и перечисленных в остальных пунктах ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Позиция. Неофициальное мнение Минфина России

Нам удалось узнать позицию некоторых специалистов Минфина России по данному вопросу. По их мнению, положения ст. 2 Закона N 119-ФЗ распространяются только на плательщиков НДС. Так что даже при наличии дебиторской задолженности, образованной до 2005 г., и НДС на счете 76 "упрощенцы" не должны начислять и платить налог в бюджет в I квартале 2008 г. То есть о нем можно просто забыть. Соответственно, придется оставить в стороне и налоговые вычеты со стоимости ТМЦ, использованных в 2005 г., но не оплаченных на 1 января 2008 г. (На дату подписания номера в печать официальные разъяснения по переходному периоду для "упрощенцев" находились в процессе разработки. Предлагаем читателям следить за информацией на эту тему на сайте www.26-2.ru. - Примеч. ред.)

Остальным лицам, работающим по УСН с 2007 или 2008 г., сторонние специалисты предлагают начислять НДС с непогашенной дебиторской задолженности. Причем приводится дополнительный аргумент: в п. 7 рассматриваемой статьи сказано, что определенные действия совершает налогоплательщик, а не плательщик налога на добавленную стоимость. И если буквально читать данный пункт, то в I квартале 2008 г. налогоплательщикам, перешедшим на УСН после 1 января 2006 г. и имеющим отложенный с 2005 г. НДС, придется начислить его к уплате и внести в бюджет согласно п. 1 ст. 174 НК РФ до 21 апреля 2008 г. включительно.

Примечание. 20 апреля 2008 г. - воскресенье, поэтому в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ срок уплаты налога перенесен на следующий рабочий день.

Пока что сложно предугадать, по какому пути пойдет арбитражная практика и какую позицию в итоге займут контролирующие органы. Однако на нашей стороне, как и в случае с любыми другими неустранимыми сомнениями и противоречиями законодательства о налогах и сборах, п. 7 ст. 3 НК РФ. Повторим: в положениях о переходном периоде налоговую базу требуется определять в 2008 г., а в этот момент вы уже не являетесь плательщиками НДС, и обязанность по ее формированию у вас отсутствует! Одного наличия объекта налогообложения недостаточно, потому как налог исчисляется с налоговой базы, которой нет. И все же выбор за вами.

Решите перестраховаться и выполнить требования по уплате отложенного НДС, предъявляемые в связи с окончанием налогового периода, придется подать декларацию по этому налогу за I квартал 2008 г. Форма декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (в ред. Приказа Минфина России от 21.11.2007 N 113н). Разберемся, в какой строке отразить НДС, начисленный с непогашенной дебиторской задолженности. Специальной строки в разд. 3 декларации на такой случай не предусмотрено. В течение переходного периода при начислении НДС из-за погашения дебиторской задолженности его сумму записывали в строке 070. Очевидно, она подойдет и сейчас. Еще раз оставшуюся дебиторскую задолженность и начисленный налог следует отразить в одной из строк 040, 050 или 060 (в зависимости от ставки НДС), а также в итоговых строках 180 и 210.

Возможность вычета по НДС

Теперь рассмотрим другую ситуацию. В 2005 г. организация работала на общем режиме и начисляла НДС "по оплате". В то же время она приобрела и использовала товары (материалы), в стоимость которых был включен налог, в деятельности, облагаемой этим налогом. Однако до конца 2005 г. эти товары (материалы) не оплатила, поэтому не смогла применить налоговый вычет. В 2008 г. организация применяет упрощенную систему, задолженность перед поставщиком так и не погашена. Вправе ли она заявить налоговый вычет в I квартале 2008 г., то есть по окончании переходного периода по НДС?

Рассуждения будут аналогичны тем, что давались по поводу уплаты НДС с дебиторской задолженности. Наше мнение: вычеты невозможны, потому как согласно п. 1 ст. 171 НК РФ сумма вычетов уменьшает сумму исчисленного налога. Не являясь плательщиком НДС, "упрощенец" налог не начисляет. Значит, и вычитать нечего.

Позиция некоторых специалистов: право на вычет по НДС имеют налогоплательщики, применяющие "упрощенку" с 2007 или 2008 г. Аргументы такие: условия для вычета по НДС указаны в ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Так, на имущество, в стоимость которого входит НДС, нужно иметь счет-фактуру от поставщика, и оно должно предназначаться для использования в деятельности, облагаемой этим налогом. Оплата поставщику не требуется с 2006 г. Если подобные условия соблюдены, на основании п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ "упрощенцы" вправе претендовать на налоговый вычет. Более того, в этом пункте опять упомянут налогоплательщик, а не плательщик НДС.

Примечание. Причины, по которым переходные положения в любом случае не следует распространять на лиц, работающих на УСН с 2006 г., приведены в разделе об уплате отложенного НДС.

Заметим: в данном случае ваш выбор зависит от предыдущего решения. Если вы согласились с нашими аргументами и не стали исполнять обязанность по уплате отложенного НДС, придется опять принять нашу сторону и отказаться от права на вычеты. Если вы решили начислять налог, тогда заявляйте вычеты, представив декларацию по НДС за I квартал 2008 г.

Как и для отложенного НДС, начисленного к уплате, отдельной строки в разд. 3 для вычетов, произведенных по окончании переходного периода, нет. Поэтому НДС, принятый к вычету, указывают в строке 220.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"