Мудрый Экономист

Платные услуги: формирование и использование финансового результата

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 8

В современных условиях учреждения здравоохранения имеют право заниматься деятельностью, приносящей доход, в частности оказывать платные медицинские услуги. По истечении отчетного года они определяют финансовый результат от осуществления данной деятельности - прибыль или убыток. В настоящей статье речь пойдет о правовых основах ведения указанной деятельности, а также о порядке отражения в бюджетном учете операций по формированию и использованию финансового результата в виде прибыли.

Правовые основы для оказания платных услуг

В соответствии с п. 3 ст. 41 БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями (далее - внебюджетные средства), после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, относятся к неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы РФ. В связи с этим возникает вопрос: имеют ли учреждения здравоохранения право расходовать указанные доходы на обеспечение своей деятельности?

В 2010 г. бюджетные учреждения при расходовании внебюджетных средств должны руководствоваться переходными положениями п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ <1>. Согласно указанному пункту внебюджетные средства могут быть использованы бюджетными учреждениями для обеспечения своей деятельности при одновременном соблюдении нескольких условий:

<1> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".
<2> Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов".

Кроме этого, бюджетным учреждениям следует учитывать, что операции в рамках внебюджетной деятельности производятся в 2010 г. в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России от 01.09.2008 N 88н, то есть в соответствии с внебюджетной сметой, в которой определены объемы поступления средств, полученных от внебюджетной деятельности, с указанием источников образования по кодам классификации доходов бюджета и направлений использования средств по кодам классификации расходов бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код классификации операций сектора государственного управления <3> (КОСГУ). При этом утверждается она в порядке, установленном для своих подведомственных учреждений главным распорядителем средств федерального бюджета в пределах остатков средств на их лицевых счетах (п. 1 ст. 6 Закона о федеральном бюджете на 2010 год).

<3> В 2010 г. коды классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета и классификации операций сектора государственного управления формируются в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н.

Другими словами, для использования в 2010 г. внебюджетных средств учреждению необходимо также иметь утвержденную в установленном порядке внебюджетную смету на текущий финансовый год и остаток внебюджетных средств на своем лицевом счете.

К сведению. Приказом от 31.12.2009 N 1128 Минздравсоцразвития России утвердило для своих подведомственных учреждений Порядок составления и утверждения внебюджетной сметы на 2010 г.

Вместе с тем в п. 3.17 Порядка открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н, определено, что остаток средств от внебюджетной деятельности отчетного финансового года в текущем финансовом году подлежит учету на лицевом счете получателя бюджетных средств как вступительный остаток на 1 января текущего финансового года, если иное не установлено законом (решением) о соответствующем бюджете.

Однако, как показывает практика, согласно законодательству многих субъектов РФ внебюджетные средства изымаются в доход определенных бюджетов. То есть бюджетные учреждения на уровне субъектов РФ не всегда имеют право использовать внебюджетные средства на обеспечение своей деятельности.

Что касается федеральных бюджетных учреждений, то они вправе расходовать в 2010 г. внебюджетные средства на собственные нужды при одновременном соблюдении всех вышеперечисленных условий.

Формирование финансового результата

На сегодняшний день бюджетные учреждения, в том числе и учреждения здравоохранения, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н <4> (далее - Инструкция N 148н), которая предполагает его ведение по методу начисления. Напомним, при данном методе доходы признаются в момент реализации товаров (работ, услуг), а расходы - в момент, когда они фактически понесены.

<4> В редакции Приказов Минфина России от 03.07.2009 N 69н и от 30.12.2009 N 152н.

В соответствии с п. 232 Инструкции N 148н результат финансово-хозяйственной деятельности при методе начисления определяется на счете 0 401 01 000 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" путем сопоставления начисленных учреждением доходов с суммами произведенных расходов. Кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения (прибыль), дебетовый остаток - отрицательный результат (убыток).

Для справки. Согласно п. 9 Инструкции N 148н (в котором определен порядок формирования номера счета бюджетного учета) операции в рамках приносящей доход деятельности отражаются на счетах бюджетного учета с указанием в 18-м разряде номера счета кода вида деятельности - 2 "Приносящая доход деятельность".

Для отражения результатов оказания платных медицинских услуг учреждениями здравоохранения применяется счет 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг":

Пример 1. Учреждением здравоохранения в июне 2010 г. оказаны платные услуги на общую сумму 80 000 руб., в том числе:

При оказании данных услуг учреждением были произведены расходы в размере 74 192 руб., в том числе:

Коммунальные услуги и амортизационные отчисления списаны в части, приходящейся на данный вид деятельности.

Оказанные услуги освобождены от уплаты НДС. Цифры в примере приведены условные.

В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения операции по оказанию платных услуг будут отражены следующими проводками:

Дата

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Доходы

03.06.

Начислен доход от оказания

первичной медико-

санитарной помощи

2 205 03 560

2 401 01 130

20 000

03.06.

Оплачена в кассу

учреждения стоимость

оказанных услуг в рамках

первичной медико-

санитарной помощи

2 201 04 510

2 205 03 660

20 000

04.06.

Сданы на лицевой счет

полученные денежные

средства

2 210 03 560

2 201 01 510

2 201 04 610

2 210 03 660

20 000

09.06.

Поступил на лицевой счет

аванс на оказание

специализированной

медицинской помощи

(60 000 руб. x 30%)

2 201 01 510

2 205 03 660

18 000

25.06.

Начислен доход от оказания

специализированной

медицинской помощи

2 205 03 560

2 401 01 130

60 000

28.06.

Поступил на лицевой счет

окончательный расчет

за оказанную

специализированную

медицинскую помощь

2 201 01 510

2 205 03 660

42 000

Расходы

Списаны использованные

медикаменты, в том числе:

15 000

03.06.

  • при оказании первичной

медико-санитарной помощи

2 106 04 340

2 105 01 440

10 000

25.06.

  • при оказании

специализированной

медицинской помощи

2 106 04 340

2 105 01 440

5 000

30.06.

Начислена заработная плата

<*>

2 106 04 340

2 302 01 730

16 000

30.06.

Начислены страховые взносы

во внебюджетные фонды,

в том числе:

2 106 04 340

2 303 xx 730

4 192

  • на обязательное

социальное страхование

(16 000 руб. x 2,9%)

2 106 04 340

2 303 02 730

464

  • на обязательное

медицинское страхование

в Федеральный ФОМС

(16 000 руб. x 1,1%)

2 106 04 340

2 303 07 730

176

  • на обязательное

медицинское страхование

в территориальный ФОМС

(16 000 руб. x 2,0%)

2 106 04 340

2 303 08 730

320

  • на обязательное

пенсионное страхование

на выплату страховой части

трудовой пенсии <**>

(16 000 руб. x 14%)

2 106 04 340

2 303 10 730

2 240

  • на обязательное

пенсионное страхование

на выплату накопительной

части трудовой пенсии <**>

(16 000 руб. x 6%)

2 106 04 340

2 303 11 730

960

  • взносы от несчастных

случаев на производстве

и профессиональных

заболеваний

(16 000 руб. x 0,2%)

2 106 04 340

2 303 06 730

32

30.06.

Списаны коммунальные

услуги

2 106 04 340

2 302 06 730

24 000

30.06.

Начислена амортизация

оборудования

2 106 04 340

2 104 04 410

15 000

<*> В целях упрощения примера удержание НДФЛ не производится.
<**> Применены тарифы страховых взносов в ПФР на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе (п. 1 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно п. 233 Инструкции N 148н по дебету счета 2 401 01 130, кроме фактически произведенных расходов, учитываются суммы налогов (НДС и налог на прибыль), исчисленные в соответствии с гл. 21 и 25 НК РФ:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счетов 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций", 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость".

При этом финансовый результат (остаток), сформированный на счете 2 401 01 130 по итогам текущего финансового года (по состоянию на 31 декабря), переносится заключительными оборотами на счет 2 401 03 000 следующим образом:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг"

Кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов";

Дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг".

Пример 2. За 2009 г. учреждением здравоохранения получен доход от оказания платных услуг, не облагаемых НДС, в сумме 1 500 000 руб. Расходы на осуществление данной деятельности составили 1 230 000 руб. Необходимо определить финансовый результат за 2009 г. от платных услуг при условии, что все произведенные расходы в полном объеме включаются в расчет при исчислении налога на прибыль.

В бюджетном учете данные операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Начислен доход от оказания платных

услуг

2 205 03 560

2 401 01 130

1 500 000

Списаны расходы, произведенные

при оказании платных услуг

2 401 01 130

2 106 04 440

1 230 000

Начислен налог на прибыль

с финансового результата,

сформированного по истечении 2009 г.

((1 500 000 - 1 230 000) руб. x 20%)

2 401 01 130

2 303 03 730

54 000

Перечислена в бюджет сумма налога

на прибыль

2 303 03 830

2 201 01 610

54 000

Закрывается финансовый результат,

сформированный по итогам 2009 г.

(1 500 000 - 1 230 000 -

54 000) руб.

2 401 01 130

2 401 03 000

216 000

В рассмотренном примере по истечении 2009 г. на счете 2 401 01 130 учреждением здравоохранения сформирован положительный финансовый результат (прибыль) в сумме 270 000 руб. (1 500 000 - 1 230 000), с которого исчислен и перечислен в бюджет налог на прибыль в сумме 54 000 руб. (270 000 руб. x 20%).

Таким образом, учреждением здравоохранения в результате оказанных в 2009 г. платных услуг получен финансовый результат прошлых отчетных периодов в виде прибыли (чистая прибыль) в размере 216 000 руб. (1 500 000 - 1 230 000 - 54 000).

Однако на практике финансовый результат, учтенный на счете 2 401 03 000, не всегда соответствует реальному результату внебюджетной деятельности учреждения. Происходит это в основном из-за того, что в бухгалтерском учете стоимость амортизируемого оборудования включается в расходы не в полной сумме, а через амортизационные отчисления в соответствии с установленным сроком полезного использования. Это, в свою очередь, искажает финансовый результат. Проанализируем данную ситуацию на примере.

Пример 3. Учреждением здравоохранения в феврале оказаны платные услуги, в результате чего на его лицевой счет поступили денежные средства в сумме 460 000 руб. Эти средства, согласно внебюджетной смете, израсходованы в марте на приобретение амортизируемого медицинского аппарата. Поступивший аппарат принят к учету, и, по данным бухгалтерского учета, на него начислена амортизация за 9 мес. (с апреля по декабрь) в сумме 86 250 руб. Цифры в примере приведены условные.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие бухгалтерские проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Начислен доход от оказания платных

услуг за отчетный период

2 205 03 560

2 401 01 130

460 000

Поступила от заказчика плата

за оказанные платные услуги

2 201 01 510

2 205 03 660

460 000

Поступил от поставщиков медицинский

аппарат

2 106 01 310

2 302 19 730

460 000

С лицевого счета произведена оплата

поставщику поступившего аппарата

2 302 19 830

2 201 01 610

460 000

Медицинский аппарат принят

к бюджетному учету

2 101 04 310

2 106 01 410

460 000

Начислена амортизация за 9 месяцев

(с апреля по декабрь)

2 106 04 340

2 104 04 410

86 250

Списывается фактическая

себестоимость по итогам года

от операции по приобретению аппарата

2 401 01 130

2 106 04 440

86 250

Начислен налог на прибыль

((460 000 - 86 250) руб. x 20%)

2 401 01 130

2 303 03 730

74 750

Закрытие операций по отражению

доходов и расходов по внебюджетной

деятельности

(460 000 - 86 250 - 74 750) руб.

2 401 01 130

2 401 03 000

299 000

В рассмотренном примере все денежные средства, полученные от оказания платных услуг, израсходованы учреждением на приобретение оборудования (460 000 руб.). Однако на фактические расходы списана только сумма амортизации, начисленная за 9 месяцев (86 250 руб.). Полученный финансовый результат в виде прибыли в сумме 373 750 руб. (460 000 - 86 250) сложился за счет остаточной стоимости приобретенного оборудования и существует только по данным бухгалтерского учета (то есть на бумаге). В действительности денежные средства на лицевом счете учреждения здравоохранения отсутствуют.

В сложившейся ситуации учреждение не имеет возможности не только использовать полученную прибыль в сумме 299 000 руб. (460 000 - 86 250 - 74 750), но и перечислить в бюджет исчисленную сумму налога на прибыль (74 750 руб.). Поэтому, по мнению автора, прежде чем распределять и расходовать полученную по итогам отчетного года прибыль, учреждению следует проанализировать сложившийся финансовый результат от финансово-хозяйственной деятельности.

Для того чтобы избежать такой ситуации, предлагаем распределять расходы таким образом, чтобы на вашем лицевом счете оставались денежные средства для уплаты налога на прибыль.

Порядок использования прибыли прошлых отчетных периодов

Учреждением по итогам текущего финансового года получена прибыль, однако Инструкцией N 148н не предусмотрены проводки по ее использованию. Автор предлагает следующий вариант отражения производимых за счет прибыли прошлых отчетных периодов расходов.

В связи с тем что данные расходы не учитываются при формировании фактической себестоимости изготовляемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, они не могут учитываться на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)". Произведенные за счет чистой прибыли расходы, по мнению автора, следует сразу отражать на счете 2 401 01 200 "Расходы учреждения".

Для начала сформированную по итогам финансового года сумму чистой прибыли следует распределить. Предлагаем это сделать путем составления отдельной внебюджетной сметы по ее использованию. Ее доходная часть будет состоять из остатка денежных средств на начало текущего финансового года и соответствовать сумме прибыли прошлых отчетных периодов, в расходной части найдут отражение предполагаемые расходы в разрезе кодов КОСГУ. Затем предусмотренные данной сметой показатели следует учесть при составлении общей внебюджетной сметы на текущий финансовый год (по всем видам деятельности).

Порядок отражения в бюджетном учете операций по использованию прибыли рассмотрим на примере.

Пример 4. Полученная по итогам 2009 г. чистая прибыль в сумме 216 000 руб. расходовалась учреждением здравоохранения в текущем финансовом году в соответствии с внебюджетной сметой на следующие цели:

  1. оказание материальной помощи сотрудникам:
  1. начисление взноса на травматизм в размере 0,2% суммы материальной помощи, выданной на общих основаниях (50 000 руб.), - 100 руб.;
  2. изготовление пластиковых карт для перечисления заработной платы - 15 000 руб.;
  3. возмещение суточных за пребывание сотрудников в служебных командировках в соответствии с коллективным договором сверх норм, установленных законодательством РФ, - 25 600 руб.;
  4. проведение лечебно-оздоровительных мероприятий для сотрудников и членов их семей - 100 000 руб.

Данные операции в бухгалтерском учете будут оформлены следующими проводками:

N п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

1

Начислена материальная

помощь

2 401 01 211

2 302 01 730

60 000

2

Отражена сумма начисленных

взносов на травматизм

с суммы материальной

помощи, выданной на общих

основаниях

2 401 01 213

2 303 06 730

100

3

Списаны расходы

по изготовлению пластиковых

карт для сотрудников

2 401 01 226

2 302 09 730

15 000

4

Отражена сумма суточных,

подлежащая возмещению

работникам сверх

установленных норм

2 401 01 212

2 208 02 660

25 600

5

Списаны расходы, связанные

с оздоровительными

мероприятиями работников

2 401 01 226

2 302 09 730

100 000

6

Заключительные операции

по закрытию расходов

за счет чистой прибыли,

проведенные 31 декабря

2 401 03 000

2 401 01 211

2 401 01 212

2 401 01 213

2 401 01 226

60 000

25 600

100

115 000

В рассмотренном примере учреждением здравоохранения использована не вся прибыль прошлого отчетного периода, а только ее часть - 200 700 руб. В данном случае неиспользованную сумму чистой прибыли - 15 300 руб. (216 000 - 200 700) учреждению необходимо учесть при распределении прибыли, которая будет получена в текущем, 2010 г.

Предположим, что по итогам 2010 г. учреждением здравоохранения будет получена чистая прибыль в сумме 50 000 руб. Тогда при составлении внебюджетной сметы по ее использованию на 2011 г. учреждение вправе будет учесть неизрасходованную сумму. То есть в смете на 2011 г. следует предусмотреть расходы на сумму 65 300 руб. (50 000 + 15 300).

Отражение в отчетности операций по использованию чистой прибыли

Составление отчетности (годовой, квартальной и месячной) осуществляется бюджетными учреждениями в соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н.

Данные из приведенного выше примера 4 найдут свое отражение в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) (далее - Отчет по форме 0503121). Указанная форма составляется получателями бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, администраторами доходов бюджета и содержит данные о финансовых результатах его деятельности в разрезе кодов КОСГУ по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным.

Показатели в Отчете по форме 0503121 отражаются без учета результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении финансового года, проведенных 31 декабря отчетного финансового года, в разрезе бюджетной деятельности (графа 4), приносящей доход деятельности (графа 5), средств во временном распоряжении (графа 6) и итогового показателя (графа 7).

Операции по использованию прибыли прошлых отчетных периодов из приведенного выше примера 4 (операции 1 - 5) отразятся в графе 5 "Приносящая доход деятельность" Отчета по форме 0503121 следующим образом:

Наименование показателя

Код строки

Код

по КОСГУ

Приносящая

доход деятельность

1

2

3

5

Доходы (стр. 020 + стр. 030 +

стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 +

стр. 080 + стр. 090 + стр. 100 +

стр. 110)

010

100

-

Расходы (стр. 160 + стр. 170 +

стр. 190 + стр. 210 + стр. 230 +

стр. 240 + стр. 260 + стр. 280)

150

200

200 700

Оплата труда и начисления

по оплате труда, в том числе:

160

210

85 700

заработная плата

161

211

60 000

прочие выплаты

162

212

25 600

начисления на оплату труда

163

213

100

Приобретение работ, услуг, в том

числе:

170

220

115 000

прочие работы, услуги

176

226

115 000

Чистый операционный результат

(стр. 291 - стр. 292);

(стр. 310 + стр. 380)

290

-200 700

Операционный результат

до налогообложения

(стр. 010 - стр. 150)

291

-200 700

Налог на прибыль

292

Чистый операционный результат (строка 290 Отчета по форме 0503121) от использования прибыли прошлых отчетных периодов в отчетности отражается в виде убытка отчетного финансового года (-200 700 руб.), так как этот вид расходов не имеет доходов отчетного периода. При закрытии данных расходов 31 декабря произойдет уменьшение остатка по счету 2 401 03 000.

В.Лахматова

Главный редактор журнала

"Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Что следует знать о рекламе руководителю медицинского учреждения?