Мудрый Экономист

Какие риски несет заем в условных единицах

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 8

Заемные средства для многих организаций - жизненная необходимость. На них закупают оборудование, товары, из этих денег выдают заработную плату и платят налоги. При этом порой договоры займа до сих пор оформляются не в рублях, а в условных единицах либо в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Однако при подписании договоров, содержащих подобные условия, нужно учитывать, что они несут повышенные риски для компании, как налоговые, так и неналоговые.

Сколько взял, столько и вернул

Начнем с рисков в неналоговой сфере. Они связаны с тем, что под вопросом находится сама возможность указания суммы займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в валюте. Дело в том, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества). Именно слова "возвратить заимодавцу такую же сумму денег" и дают повод для появления сомнений. Ведь при заключении договора займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, выдаваемая и возвращаемая суммы в рублях (а ведь расчеты происходят именно в рублях), скорее всего, будут различаться. А это - прямое нарушение положения ст. 807 ГК РФ.

В то же время указанным доводам можно противопоставить следующее: величина займа определяется сторонами не в рублях, а именно в иностранной валюте или условных единицах. Соответственно, именно эта величина передается при выдаче займа заемщику, она же должна быть возвращена заимодавцу. К тому же ГК РФ не запрещает заключать договоры в иностранной валюте или условных единицах. Более того, в ст. 807 ГК РФ есть прямая ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

Тем не менее такая неопределенность порождает риски для обеих сторон договора займа. Так, если курс за время займа увеличится, то заемщик вполне может вернуть именно ту сумму (в рублях), которую получил взаймы, если курс уменьшился, заимодавец может потребовать возврата всей выданной суммы, а не рассчитанной по сниженному курсу. В любом случае вероятность судебных споров по таким договорам гораздо выше, чем по рублевым займам.

Налоговые разницы

Поскольку сама возможность заключения договора займа в условных единицах вызывает сомнения, то налоговые последствия такого условия договора также несут достаточно серьезные риски. Так, при проверке налоговые органы могут признать, что по данному договору фактически передается в заем рублевая сумма, рассчитанная как эквивалент некой суммы в условных единицах или иностранной валюте на дату совершения платежа, соответственно, возвратить заимодавцу положено такую же сумму в рублях. Разницы же при этом будут квалифицированы как дополнительный доход. Причем доход этот возникает в результате безвозмездной передачи имущества. А значит, расходы по такой передаче при налогообложении прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ). Доходы же, напротив, нужно включить в налоговую базу на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Но даже если согласиться с тем, что такие договоры имеют право на существование, то с учетом суммовых разниц все равно будут проблемы. Так, суммовые разницы, возникающие по сумме займа, нельзя учесть на основании п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в которых речь идет только о тех разницах, которые образуются при оплате реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав. Поэтому разницы, образующиеся при передаче и возврате займа по данному основанию, учесть нельзя: при налогообложении прибыли эти суммы будут квалифицироваться как прочие внереализационные доходы либо как другие обоснованные расходы (ст. 250 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Причем обоснованность расхода в виде отрицательных суммовых разниц еще придется доказать.

Помогут здесь такие аргументы. Согласно ст. 252 НК РФ основными критериями признания расходов в целях исчисления налога на прибыль являются их обоснованность и документальная подтвержденность. В п. 5 данной статьи прямо указано, что понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Перечень внереализационных расходов является открытым. Исходя из этого экономически оправданные и документально подтвержденные расходы в виде отрицательной суммовой разницы, по мнению автора, должны учитываться при формировании налоговой базы.

У заемщика есть еще один вариант учета отрицательных разниц по основному долгу. По сути, эта сумма, так же как и проценты, является своего рода платой за заем. Поэтому данный расход можно попробовать учесть на основании ст. 269 НК РФ как плату за пользование займом.

Проценты: с разницей или без?

Не меньше рисков возникает и при начислении и выплате процентов. Особенности налогового учета процентов по долговым обязательствам урегулированы пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, который разрешает учесть в расходах проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. Правда, при этом делается оговорка, что проценты включаются в расходы исходя из первоначальной доходности, установленной ссудодателем в договоре, но не выше фактической. И вот тут возникают вопросы: применяется ли норма о первоначальной доходности к процентам по договорам с валютной оговоркой; по какому курсу надо рассчитывать проценты для целей налогообложения.

Согласно Письму Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479 для целей налогообложения прибыли по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, размер начисленных процентов определяется в рублях с учетом суммовых разниц. Следовательно, правило первоначальной доходности к "валютным" займам не применяется. Соответственно, проценты в налоговом учете определяются в рублях исходя из курса валюты (условной единицы) на последний день отчетного периода или дату возврата займа (п. 8 ст. 272 НК РФ). И если курсы на дату начисления процентов и дату выплаты не совпадают, образуется суммовая разница.

Следует заметить, что по данному вопросу имеется и другая точка зрения, по мнению автора, более обоснованная и удобная: к процентам по "валютным" займам нужно применять правило о первоначальной доходности. Ведь в НК РФ исключений для данного случая не предусмотрено. Это в свою очередь повлечет изменения в учете процентов: они будут определяться по курсу, действовавшему на дату получения займа. А это значит, что суммовые разницы по начисленным процентам в налоговом учете не возникают.

Как учесть разницу

Если следовать позиции, изложенной в указанном Письме Минфина России, то возникает еще один вопрос: как учитывать образовавшиеся разницы. Очевидно, что данные суммы можно включить в расходы на основании ст. 269 НК РФ. Однако нужно помнить, что в расходах учитываются проценты, если они не превышают предельные проценты, рассчитанные по правилам, определенным этой же статьей. В случае с "валютными" процентами сравнивать с предельной величиной нужно не начисленные проценты, а реальные. Получается, что правильность налогового учета обеспечивается только после того, как сумма процентов будет реально перечислена, тогда как НК РФ требует учитывать данные суммы на конец отчетного периода. Таким образом, такая разница в дате учета также влечет налоговый риск. Ведь в случае изменения курса на дату уплаты настолько, что проценты перестанут соответствовать предельной величине, у организации возникает обязанность корректировать расходы предыдущих периодов и, возможно, доплатить налог и пени.

Исходя из изложенного можно рекомендовать указывать сумму займа в договорах в рублях.

А.Смирнов

Эксперт

компании "Консультант Плюс"