Мудрый Экономист

Вам доверили имущество...

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2008, N 5

Довольно часто владельцы какого-либо имущества пытаются извлечь прибыль из своего права собственности на него. Однако при этом они или не хотят самостоятельно заниматься связанной с этим предпринимательской деятельностью, или не считают себя достаточно квалифицированной стороной и доверяют свое имущество другому лицу. Перед последним ставится задача - за определенное вознаграждение принести прибыль хозяину имущества.

Особенности договора доверительного управления

По договору доверительного управления (гл. 53 ГК РФ) одна сторона становится учредителем управления. Это означает, что она обладает неким имуществом и хочет использовать его, как правило, с целью извлечь прибыль, но доверяет это другому лицу, которое сможет выполнить поставленную задачу с большей эффективностью. Такое лицо, с которым учредитель управления заключает соответствующий договор, называется доверительным управляющим (ст. 1012 ГК РФ). В договоре доверительного управления может участвовать и третья сторона, если учредитель управления доверяет управлять своим имуществом в ее интересах. Такое лицо именуется выгодоприобретателем.

В любом случае право собственности не переходит от учредителя управления <1> к доверительному управляющему и имущество передается на определенный срок, установленный договором, в общем случае не свыше 5 лет (п. 2 ст. 1016 ГК РФ). В договоре определяются также права и ограничения доверительного управляющего по управлению имуществом, целью которого всегда является выполнение действий в интересах учредительного управляющего или выгодоприобретателя.

<1> Согласно ст. 1026 ГК РФ в некоторых случаях, определяемых законом, доверительное управление может быть учреждено в отношении имущества, принадлежащего иным лицам, кроме имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении (п. 3 ст. 1013 ГК РФ).

Доверительный управляющий совершает сделки с вверенным ему имуществом от своего имени, но в отличие от, например, договоров комиссии или поручения он обязан уведомить своих контрагентов о том, что действует в качестве такого управляющего. Если этого не сделать, то доверительный управляющий обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (см., например, Постановление ФАС ПО от 19.09.2005 N А55-6159/04-36).

Примечание. В письменных документах, в том числе первичных, после имени или наименования доверительного управляющего обязательно делается пометка "Д. У." (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).

В Постановлении ФАС ПО от 29.03.2007 N А49-3964/2006-128/15 судьи признали договор аренды недействительным потому, что, в частности, арендодатель, передавая в аренду помещения, не принадлежавшие ему на праве собственности, но утверждая при этом, что они находятся у него на праве доверительного управления, не сделал соответствующих указаний в договоре аренды.

В доверительное управление передаются предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество (п. 2 ст. 1017 ГК РФ, см. также Постановление ФАС УО от 02.07.2007 N Ф09-7656/06-С3). То есть договор доверительного управления недвижимым имуществом считается заключенным не с момента его подписания сторонами, а после передачи имущества доверительному управляющему при условии, если такая передача удостоверяется государственной регистрацией (Постановление ФАС УО от 11.04.2007 N Ф09-2494/07-С6).

В п. 1 ст. 4 Федерального закона N 122-ФЗ <2> также сказано, что наряду с государственной регистрацией вещных прав на недвижимое имущество государственной регистрации подлежат ограничения (обременения) прав на него, в том числе доверительное управление. Исключения из обязательности государственной регистрации также распространяются и на доверительное управление (см. Постановление ФАС СЗО от 12.11.2007 N А42-4294/2006).

<2> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ). Если доходы от доверительного управления имуществом поступают не на отдельный счет, доверительный управляющий считается действующим в своих интересах, а не учредителя (Постановление ФАС УО от 09.01.2007 N Ф09-11495/06-С6).

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ). Представление указанного отчета доверительного управляющего в иные адреса нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено (Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216).

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ).

Бухгалтерский учет доверительных операций

Порядок бухгалтерского учета операций в рамках доверительного управления установлен Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом <3> (далее - Указания). При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (п. 2 Указаний).

<3> Приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н.

Учредитель управления передает имущество по стоимости, в которой оно числится у него на балансе на дату вступления договора доверительного управления в силу.

При этом составляются следующие проводки:

                  Содержание операции                  
  Дебет 
 Кредит 
Передано основное средство                             
  79-3  
   01   
Учтена передача начисленной амортизации по ОС          
   02   
  79-3  
Отражена передача данных о сумме переоценки ОС         
  79-3  
   01   
Отражена передача данных о сумме переоценки амортизации
   02   
  79-3  
Передан НМА                                            
  79-3  
   04   
Учтена передача начисленной амортизации по НМА         
   05   
  79-3  
Переданы право требования, доля в уставном капитале и  
т.п.
  79-3  
   58   
Перечислены денежные средства для осуществления        
долгосрочных инвестиций
  79-3  
   51   

Получение имущества доверительным управляющим подтверждается извещением от него (в произвольной форме) или первичным документом (накладной, актом приемки-передачи) с пометкой "Д. У.".

Во время действия договора доверительного управления составляются следующие проводки:

                  Содержание операции                  
  Дебет 
 Кредит 
Отражена сумма прибыли, причитающейся по договору      
доверительного управления
  79-3  
   99   
Получены денежные средства в счет причитающейся прибыли
по договору доверительного управления
 50, 51,
52
  79-3  
Начислены суммы возмещения убытков, причиненных утратой
или повреждением переданного имущества
   76   
   91   
Начислены суммы упущенной выгоды от доверительного     
управляющего
   76   
   91   
Получены суммы возмещения убытков и упущенной выгоды от
доверительного управляющего
   51   
   76   
Получены денежные средства для осуществления           
долгосрочных инвестиций
   51   
  79-3  
Начислено вознаграждение за доверительное управление   
   26   
   76   
Начислены к возмещению расходы при выполнении договора 
   26   
   76   
Перечислены доверительному управляющему вознаграждение 
и возмещение
   76   
   51   

Завершение доверительного управления отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

                  Содержание операции                  
  Дебет 
 Кредит 
Возвращено основное средство                           
   01   
  79-3  
Учтен возврат начисленной амортизации по ОС            
  79-3  
   02   
Возвращен НМА                                          
   04   
  79-3  
Учтен возврат начисленной амортизации по НМА           
  79-3  
   05   
Учтен возврат права требования, доли в уставном        
капитале и т.п.
   58   
  79-3  

Объекты имущества возвращаются в той оценке, по которой они были переданы в доверительное управление. Сумма амортизации при этом включает ту, что была начислена на момент передачи имущества в доверительное управление, увеличенную на начисленную в период действия договора доверительного управления (п. 6 Указаний).

На каждую отчетную дату доверительный управляющий представляет учредителю управления данные об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. Последний суммирует полученные данные и включает их в бухгалтерскую отчетность. При этом данные по счету 79-3 в баланс не включаются (п. 7 Указаний). Раскрывать информацию, связанную с осуществлением договора доверительного управления имуществом, необходимо в соответствии с ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" <4>.

<4> Приказ Минфина России от 27.01.2000 N 11н.

Выгодоприобретатель ведет учет дохода (убытков), связанных с выполнением в его интересах договора доверительного управления (п. п. 8 - 10 Указаний):

                  Содержание операции                  
  Дебет 
 Кредит 
Начислен доход <*>
 76 <**>
   91   
Перечислен доход                                       
 50, 51,
52
 76 <**>
Начислена упущенная выгода за время договора           
 76 <**>
   91   
Получено возмещение упущенной выгоды                   
 50, 51,
52
 76 <**>
<*> Включается в прочие доходы.
<**> Субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом обособленно на отдельном балансе (п. 11 Указаний). Для учета он также использует счет 79 по каждому договору в разрезе учредителя управления и выгодополучателя:

             Содержание операции                       
  Дебет 
 Кредит 
Получено основное средство                             
   01   
  79-3  
Учтена полученная амортизация по ОС                    
  79-3  
   02   
Отражено получение данных о сумме переоценки ОС        
   01   
  79-3  
Отражено получение данных о сумме переоценки           
амортизации
  79-3  
   02   
Начислена амортизация по полученному ОС <*>
 20, 23,
25, 26,
44
   02   
Получен НМА                                            
   04   
  79-3  
Учтено получение начисленной амортизации по НМА        
  79-3  
   05   
Начислена амортизация по полученному НМА <*>
 20, 23,
25, 26,
44
   05   
Получены право требования, доля в уставном капитале и  
т.п.
   58   
  79-3  
Перечислен доход от управления имуществом учредителю   
управления
  79-3  
   51   
Начислено вознаграждение по договору                   
   76   
   90   
Получены от доверительного управляющего вознаграждение 
и возмещение расходов, предусмотренные договором
   51   
   76   
Начислены причитающиеся к перечислению суммы упущенной 
выгоды и возмещения убытков
   91   
   76   
Перечислены учредителю управления суммы упущенной      
выгоды, возмещения убытков
   76   
   51   
<*> Начисляется ежемесячно в течение срока действия договора способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Полученное имущество учитывается по стоимости, указанной в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу (п. 12 Указаний). Созданная в процессе доверительного управления имуществом готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги, приобретенные ТМЦ и ценные бумаги отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на создание, изготовление, приобретение и т.п. Учет приобретения и создания новых объектов ОС, НМА и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке.

Все расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, учитываются по дебету счетов затрат по каждому договору обособленно.

По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора. При этом доверительным управляющим производятся операции по погашению имеющихся обязательств, закрытию расчетного счета, оборотов по счету 79 в связи с возвратом учредителю управления остатков денежных средств и имущества согласно условиям договора, а также другие операции, предусмотренные договором доверительного управления имуществом при его прекращении (п. 15 Указаний).

Налогообложение доверительного управления Налог на добавленную стоимость

Особенности уплаты НДС при доверительном управлении имуществом указаны в ст. 174.1 НК РФ. При совершении операций, связанных непосредственно с доверительным управлением имуществом, обязанности налогоплательщика возлагаются на доверительного управляющего. Он должен, в частности, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом выставить соответствующие счета-фактуры. Учитывая положения п. 3 ст. 1012 ГК РФ, при заполнении показателей счета-фактуры в строке "Продавец" следует делать пометку "Д. У." (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/033701).

Обязанности плательщика НДС по операциям доверительного управления имуществом возникают у доверительного управляющего и в том случае, если учредитель управления от таких обязанностей освобожден, например, является физическим лицом (Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-14/13). Так, доверительный управляющий, осуществляющий в рамках договора доверительного управления имуществом операции по реализации услуг по аренде недвижимого имущества, принадлежащего физическому лицу, обязан предъявить к оплате арендатору имущества сумму НДС, исчисленную исходя из суммы арендной платы (Письма Минфина России от 18.12.2006 N 03-04-14/27, от 07.12.2006 N 03-04-11/235).

Распространяется ли это правило и на доверительных управляющих, применяющих УСНО? В этом случае НДС не начисляется только на сумму вознаграждения по договору доверительного управления (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/70, УФНС по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25300).

Также только доверительный управляющий имеет право на налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и по имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения согласно гл. 21 НК РФ, в соответствии с договором доверительного управления при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами. Если он при этом ведет и иную деятельность, право на вычет возникает у него только при ведении раздельного учета операций по видам деятельности.

Вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, получаемое доверительным управляющим, являющимся плательщиком НДС, также учитывается при определении налоговой базы по НДС. Причем для вычетов у доверительного управляющего сумм налога, подлежащих уплате в бюджет доверительным управляющим по услугам по управлению имуществом, переданным ему в доверительное управление, правовых оснований, как указал Минфин, не имеется (Письмо от 29.10.2007 N 03-07-11/531).

А вот доход, получаемый учредителем управления от доверительного управляющего, НДС не облагается. Московские налоговики в Письме N 19-11/033701 дали понять, что необходимым условием при этом является отражение доверительным управляющим в налоговой декларации суммы налога по доходу от управления имуществом и уплаты его в бюджет, однако данное условие не предусмотрено НК РФ.

На основании п. 5 ст. 174 НК РФ доверительный управляющий по деятельности, осуществляемой в рамках договора доверительного управления имуществом, представляет налоговую декларацию по месту своего учета (Письма УФНС по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028237, от 07.11.2006 N 19-11/97560).

Налог на прибыль для доверительного управляющего

Участником договора доверительного управления может быть только налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления. Поэтому, если организация, применяющая кассовый метод, стала таким участником, она должна в соответствии с п. 4 ст. 273 НК РФ перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. К участникам, очевидно, можно отнести как доверительного управляющего, так и учредителя управления и выгодоприобретателя - третье лицо, фигурирующее в договоре.

В свою очередь, согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 85-ФЗ <5> в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, с 01.01.2008 виды деятельности, осуществляемые в рамках договора доверительного управления, не могут облагаться ЕНВД (см. также Письмо Минфина России от 04.07.2007 N 03-11-04/3/250).

<5> Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего. В налогооблагаемый доход от реализации включается лишь вознаграждение, получаемое им в соответствии с указанным договором (Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 N 09-07/078629@). Его размер и форма должны быть указаны в договоре (п. 1 ст. 1016 ГК РФ).

Доверительный управляющий может уменьшить указанный доход на расходы, связанные с выполнением договора доверительного управления, если в нем не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Последнее обстоятельство имеет решающее значение для оценки правомерности учета доверительным управляющим расходов по договору независимо от того, возмещены ли они ему фактически (см. Постановления ФАС СЗО от 15.10.2007 N А05-6283/2006-18, ФАС ВСО от 02.11.2006 N А19-10264/06-24-Ф02-5731/06-С1).

Управляющий должен организовать аналитический учет доходов и расходов по договору доверительного управления, в том числе в виде получаемого вознаграждения в разрезе каждого договора. Он должен обеспечить информацию, позволяющую определить учредителя договора доверительного управления и выгодоприобретателя, дату вступления в силу и дату прекращения договора доверительного управления, стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества, порядок и сроки расчетов по доверительному управлению (ст. 332 НК РФ).

Ежемесячно доверительный управляющий определяет нарастающим итогом доходы и расходы, связанные с выполнением договора (независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления) и представляет учредителю управления сведения о них, чтобы тот определил свою налоговую базу. Это соответствует упомянутой обязанности доверительного управляющего представлять отчет, установленный п. 4 ст. 1020 ГК РФ. Сроки представления таких сведений НК РФ не определены, однако, очевидно, их следует оговорить в договоре таким образом, чтобы они соответствовали срокам сдачи отчетности учредителем управления, то есть опережали их. Доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления (Письмо Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/2/43).

По мнению Минфина, для правильного исчисления налога на прибыль учредителем доверительный управляющий должен также сообщить учредителю сведения о видах полученных в рамках доверительного управления доходов, в частности о дивидендах, процентах по государственным ценным бумагам РФ, государственным ценным бумагам субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, доходах от реализации ценных бумаг, процентах по долговым ценным бумагам, в том числе о курсовых разницах, иных доходах, так как согласно ст. 284 НК РФ перечисленные виды доходов облагаются налогом на прибыль по разным налоговым ставкам в размерах от 0 до 24% (Письмо Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/2/43). Также они считают, что доверительный управляющий обязан сообщать учредителю информацию о реализации или ином выбытии ценных бумаг, полученных в доверительное управление.

В соответствии со ст. 23 НК РФ в обязанности налогоплательщиков входит представление в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций по тем налогам, которые они должны уплачивать. То есть в обязанности доверительного управляющего как налогоплательщика входит представление согласно ст. 289 НК РФ в налоговый орган налоговой декларации по налогу на прибыль, показатели которой формируются с учетом полученных им доходов (вознаграждения) и осуществленных расходов в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 20.08.2007 N 09-07/078629@).

На доверительного управляющего не могут быть возложены обязанности налогового агента, он не может формировать налоговую базу по доходам от доверенного ему имущества и уплачивать за учредителя управления налог на прибыль за счет средств последнего (Письмо Минфина России от 30.11.2005 N 03-03-04/1/395).

Если учредитель - иностранная организация...

Исключение сделано только в отношении тех случаев, когда учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ. С доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим (п. 6 ст. 309 НК РФ).

Если иностранной организации, являющейся резидентом государства, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, источником в РФ выплачивается доход, в отношении которого таким международным договором (соглашением) предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, то при представлении иностранной организацией налоговому агенту документа, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, такой доход освобождается от удержания налога у источника выплаты в РФ или он удерживается по пониженным ставкам. Квалификация вида получаемого иностранной организацией дохода в рамках договора доверительного управления имуществом для целей налогообложения такого дохода у источника выплаты в РФ возможна только при рассмотрении конкретных условий указанного договора (Письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2007 N 20-12/014675).

В случае образования иностранным юридическим лицом постоянного представительства на территории РФ его налогообложение в отношении доходов от доверительного управления имуществом производится в обычном порядке (Письмо ФНС России от 02.03.2006 N 02-1-08/51@, см. также Письмо Минфина России от 15.10.2007 N 03-08-05).

О доходе учредителя управления

Статьей 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации. Следовательно, учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель) самостоятельно представляет в налоговый орган по месту своего нахождения декларацию по налогу на прибыль в отношении полученной им прибыли в рамках договора доверительного управления имуществом (Письмо УФНС по г. Москве от 14.07.2005 N 20-12/52400).

Несмотря на то что доверительное управление ценными бумагами имеет особенности, для управляющего нет норм, обязывающих учредителя доверительного управления имуществом ежемесячно на основании отчета управляющего отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами в рамках договоров доверительного управления (Письмо Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/2/43). Учредитель доверительного управления как плательщик налога на прибыль исчисляет налог на прибыль и суммы авансовых платежей в целом по организации с учетом порядка, предусмотренного ст. 286 НК РФ. При этом порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей определяется на весь налоговый период в учетной политике организации, принятой для целей налогообложения.

Доходы от доверительного управления имуществом, полученные учредителем, обычно относятся к внереализационным и на основании пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ признаются в последний день отчетного (налогового) периода. Однако в зависимости от вида полученного дохода он может быть включен в состав выручки. Соответственно, расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов (п. 3 ст. 276 НК РФ).

При прекращении договора имущество, находившееся в доверительном управлении, передается обратно учредителю либо иному лицу, если такая возможность была предусмотрена договором. При этом каких-либо доходов у учредителя не образуется. Не имеет значения тот факт, что за время нахождения в доверительном управлении стоимость имущества могла вырасти или уменьшиться. Соответствующая разница учредителем не учитывается согласно п. 5 ст. 276 НК РФ.

Амортизируемое имущество при возвращении подлежит включению в ту же амортизационную группу, начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления. Начисленная за весь период эксплуатации такого имущества амортизация до даты возврата учредителю договора доверительного управления учитывается при определении его остаточной стоимости (ст. 332 НК РФ).

Пример 1. ООО "Хозяин" 08.10.2007 передало в доверительное управление ООО "Эффект" здание, отнесенное к VIII амортизационной группе, до 23.07.2008 включительно и является при этом выгодоприобретателем. Срок полезного использования здания - 25 лет. Месячная норма амортизации - 0,33% (1/25 лет / 12 мес. x 100%). Первоначальная стоимость объекта - 2 000 000 руб. Амортизация по сентябрь 2007 г. включительно была начислена в размере 792 000 руб.

Поскольку ООО "Хозяин" является одновременно учредителем и выгодоприобретателем, остаточная стоимость здания определяется с учетом амортизации, начисленной при его эксплуатации в рамках данного договора. На 01.08.2008 она составит 858 000 руб. (792 000 руб. + (2 000 000 руб. x 0,33% x 10 мес.)).

Если выгодоприобретателем является не учредитель, а третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя, то есть остаточная стоимость не уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время действия договора.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Выгодоприобретателем установим ООО "Профит".

Остаточная стоимость здания в данном случае определяется без учета амортизации, начисленной при его эксплуатации в рамках данного договора. На 01.08.2008 она составит 805 200 руб. (792 000 руб. + (2 000 000 руб. x 0,33% x 2 мес.)). Учтена амортизация за октябрь 2007 г. и июль 2008 г.

Если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель, его расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления, не учитываются в целях налогообложения (п. 47 ст. 270 НК РФ). Однако расходы, произведенные доверительным управляющим в рамках договора доверительного управления, может учесть выгодоприобретатель, если это предусмотрено договором. На них он уменьшает доходы, полученные в рамках договора, которые относятся к внереализационным (п. 4 ст. 276 НК РФ). Причем в случае превышения расходов над доходами полученный по договору доверительного управления убыток не уменьшает налоговую базу выгодоприобретателя. Не вправе учесть такой убыток и учредитель, если он не является выгодоприобретателем.

Примечание. Выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

О налоге на имущество

Законодатели не стали усложнять для участников договора доверительного управления порядок обложения налогом на имущество. Этот налог в любом случае уплачивает учредитель, в отношении имущества, как переданного в управление, так и приобретенного в рамках договора (п. 1 ст. 374, ст. 378 НК РФ, см. также Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2006 N 09АП-8628/2006-ГК). Поэтому доверительный управляющий не может представлять в налоговые органы по месту своей регистрации налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за учредителя управления (Письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216).

Учредитель управления - физическое лицо

Доход, полученный физическим лицом - учредителем управления, является объектом обложения НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Следовательно, в соответствии со ст. ст. 226 и 214.1 НК РФ организация - доверительный управляющий, выплачивающая физическому лицу доход, признается по отношению к нему налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить сумму указанного налога (Письма Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/348 и от 03.12.2007 N 03-04-06-01/432). Налогообложение в этом случае производится по ставке 13% (ст. 224 НК РФ). При этом обязанности по представлению в налоговые органы налоговой декларации по форме 3-НДФЛ у налогоплательщика не возникает (Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-01/99).

Налогообложению подлежит доход, непосредственно выплачиваемый доверительным управляющим учредителю управления по договору доверительного управления имуществом. Расходы доверительного управляющего, связанные с ведением деятельности по доверительному управлению, содержанию и эксплуатации объекта доверительного управления, включая вознаграждение доверительного управляющего, учитываются доверительным управляющим при определении подлежащего налогообложению дохода физического лица - учредителя управления (Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-05-01/168).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты, производимые по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Поскольку договор доверительного управления не предусматривает оказания физическим лицом-учредителем управления каких-либо услуг доверительному управляющему, выплаты по указанному договору ЕСН не облагаются.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Таким образом, на сумму выплат физическому лицу по договору доверительного управления имуществом взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются.

А.Б.Сухов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"