Мудрый Экономист

Уставный капитал акционерного общества: порядок налогообложения

"Налоговые споры: теория и практика", 2008, N 2

В процессе формирования уставного капитала акционерного общества возникает множество вопросов, связанных с порядком налогообложения при получении в уставный капитал АО имущества сторонней организации. Проблематичной является также передача имущества АО в уставный капитал сторонней организации в виде денежных средств и/или ценных бумаг третьих лиц.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены в ст. 277 НК РФ. При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента, а также доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются согласно п. 1 названной статьи с учетом следующих особенностей:

  1. у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
  2. у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Следует отметить, что доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) также не признается доходом налогоплательщика-эмитента для целей налогообложения прибыли организаций (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичная позиция отражена, например, в Письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-07-11/17.

Вышеуказанные положения говорят о том, что у акционерного общества, получающего имущество в уставный капитал (денежные средства, ценные бумаги, основные средства и т.д.), а также у организации, передающей такое имущество, не возникает доходов (расходов) для целей налогообложения прибыли организаций.

Пример 1. Организация "Лето" передает в уставный капитал акционерного общества "Зима" денежные средства в размере 20 000 руб. Номинальная стоимость одной акции акционерного общества "Зима" составляет 1000 руб.

Таким образом, 20 000 руб., полученных акционерным обществом "Зима", а также 20 акций (20 000 руб. / 1000 руб.) акционерного общества "Зима", полученных организацией "Лето", не признаются их прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли организаций.

Рассматривая указанные положения налогового законодательства, следует обратить внимание на ситуацию, возникающую у организации в случае, если она передает в уставный капитал акционерного общества ценные бумаги третьих лиц.

При проведении операций с ценными бумагами организациям необходимо руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ, устанавливающей особенности и порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Названной статьей установлены составляющие доходов и расходов, учитываемых при определении налоговой базы.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

Таким образом, организации, осуществляющей операции с ценными бумагами, налоговую базу по этим операциям (помимо реализации ценных бумаг) следует определять и при ином выбытии ценных бумаг.

Налоговое законодательство не расшифровывает значение понятия "иное выбытие". Поэтому под иным выбытием можно понимать и передачу организацией ценных бумаг в уставный капитал акционерного общества.

Минфин России Письмом от 30.03.2006 N 03-03-02/74 решил указанную проблему в пользу организации. В Письме рассматривалась ситуация передачи организацией ценных бумаг в закрытый паевой инвестиционный фонд. Однако разъяснений, касающихся порядка налогообложения передачи ценных бумаг в уставный капитал акционерного общества, на сегодняшний день нет, хотя передача ценных бумаг в закрытый паевой инвестиционный фонд аналогична передаче ценных бумаг в уставный капитал акционерного общества.

Заметим в этой связи, что Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области по одному из налоговых споров принял решение в пользу Управления ФНС России по г. Санкт-Петербургу, мнение которого сводилось к тому, что при передаче ценных бумаг в закрытый паевой инвестиционный фонд организации необходимо определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами. Такой вывод был сделан со ссылкой на то, что при такой передаче у организации изменяется право собственности на такие ценные бумаги (они становятся общей долевой собственностью пайщиков), т.е. происходит операция по реализации (выбытию) ценных бумаг.

Организация оспорила решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области в ФАС Северо-Западного округа, который направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции <1>.

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2006 по делу N А56-51812/2005.

Что именно следует понимать под стоимостью приобретаемых акций (полученного имущества), установлено абз. 4, 5 п. 1 ст. 277 НК РФ.

Так, стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Из вышеуказанного следует, что акционерному обществу, получающему имущество в уставный капитал, необходимо документально подтвердить стоимость такого имущества (которая известна только акционеру). Это ставит акционерное общество в неравные условия с акционером, вносящим имущество.

Рассматриваемой нормой не определено главное - порядок документального подтверждения акционерным обществом стоимости имущества, полученного в уставный капитал. Не установлена НК РФ и обязанность акционера предоставлять акционерному обществу информацию о стоимости имущества, передаваемого в уставный капитал. Не предусмотрена такая обязанность и Гражданским кодексом РФ.

По-видимому, акционерному обществу для подтверждения стоимости имущества и получения таких данных от акционеров следует выстраивать взаимоотношения с ними на возмездной основе.

Несмотря на существование не урегулированной на сегодняшний день проблемы, налоговым органам абсолютно неважно, каким образом акционерное общество будет подтверждать стоимость имущества, полученного в уставный капитал. Они считают, что в случае если акционерное общество не подтвердит стоимость полученного в уставный капитал имущества, то она будет признаваться равной нулю. Такое мнение высказано, например, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 23.01.2006 N 20-12/3569.

Следует обратить внимание на еще одну проблему, связанную с определением стоимости получаемого в уставный капитал имущества.

Положения НК РФ говорят о том, что имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал, принимается по стоимости (остаточной стоимости), определенной только по данным налогового учета у акционера.

Необходимо отметить, что в случае если для определения стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного в уставный капитал, акционерное общество воспользуется услугами независимого оценщика, то такие действия общества будут признаны налоговыми органами не соответствующими налоговому законодательству. Такая позиция отражена, в частности, в Письме Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 20-12/92170.

Таким образом, в случае если организация передает в уставный капитал акционерного общества, например, акции сторонней организации, то под стоимостью полученного имущества следует понимать стоимость таких акций, за которую они были приобретены ранее организацией, а не их рыночную стоимость на момент передачи в уставный капитал.

Пример 2. Организацией "Лето" 11.04.2007 были приобретены 100 ценных бумаг организации "Весна" за 100 000 руб. Организацией "Лето" было принято решение о передаче в уставный капитал акционерного общества "Зима" ценных бумаг организации "Весна". Стоимость ценных бумаг организации "Весна" на дату их передачи в уставный капитал акционерного общества "Зима" составила 130 000 руб. Организация "Лето" и акционерное общество "Зима" договорились между собой, что общая стоимость 100 ценных бумаг организации "Весна", передаваемых в уставный капитал акционерного общества "Зима", будет составлять 150 000 руб. Номинальная стоимость одной акции акционерного общества "Зима" равна 5000 руб.

Таким образом, 30 акций акционерного общества "Зима" (150 000 руб. / 5000 руб.), полученных организацией "Лето", а также 100 акций организации "Весна", полученных акционерным обществом "Зима", не признаются их прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли организаций.

Организация "Лето" 11.06.2007 приняла решение о реализации 30 акций акционерного общества "Зима" по цене 7000 руб. за одну акцию.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ налоговая база организации "Лето" по операциям с реализованными ценными бумагами акционерного общества "Зима" равна 110 000 руб. (30 акций x 7000 руб. - 100 000 руб.), а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 26 400 руб. (110 000 x 24%).

Акционерное общество "Зима" 22.06.2007 приняло решение о реализации 100 ценных бумаг организации "Весна" по цене 2000 руб. за одну акцию.

Таким образом, в случае документального подтверждения стоимости полученных ранее в уставный капитал ценных бумаг организации "Весна" налоговая база акционерного общества "Зима" по операциям с реализованными ценными бумагами организации "Весна" равна 100 000 руб. (100 акций x 2000 руб. - 100 000 руб.), а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 24 000 руб. (100 000 x 24%).

В случае отсутствия документального подтверждения стоимости полученных ранее в уставный капитал ценных бумаг организации "Весна" налоговая база акционерного общества "Зима" по операциям с реализованными ценными бумагами организации "Весна" равна 200 000 руб. (100 акций x 2000 руб.), а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, - 48 000 руб. (200 000 x 24%).

Аналогично следует поступать и в случае, если организация передает в уставный капитал акционерного общества основные средства. При этом стоимость полученного имущества будет признаваться равной остаточной стоимости такого имущества, определенной по данным налогового учета у акционера. Это значит, что акционерному обществу при получении в уставный капитал основных средств следует принимать их к учету по остаточной стоимости и начислять впоследствии амортизацию также исходя из остаточной стоимости.

Однако следует обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2006 по делу N А13-8714/2005-19, анализируя которое можно сделать вывод, что суд принял сторону акционерного общества, получившего имущество в уставный капитал.

В Постановлении рассматривалась ситуация, когда организация передает в уставный капитал акционерного общества основное средство, однако ссылки и выводы суда частично применимы и к ситуации, когда акционер передает в уставный капитал общества ценные бумаги сторонней организации.

Суд, ссылаясь на положения п. 1 ст. 257 НК РФ, сделал вывод, что стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

Судом поддержаны выводы судов первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 277 НК РФ налогоплательщики для целей налогообложения прибыли организаций не должны оценивать имущество, полученное в уставный капитал, на основании данных налогового учета передающей стороны, поскольку НК РФ не устанавливает такого правила.

Ссылаясь на указанную статью, суд отметил, что ее положениями определяется стоимость приобретенных акций (долей, паев), однако правила определения налогоплательщиком стоимости имущества, полученного в счет этих акций, не устанавливаются.

НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Окончательный вывод, следующий из анализа указанного Постановления ФАС Северо-Западного округа, сводится к тому, что суд признал правомерным определение стоимости полученного в уставный капитал основного средства на основе его рыночной цены, действующей на день оформления акта приема-передачи.

В случае если акционерное общество получает имущество в уставный капитал от физических лиц либо иностранных организаций, помимо рассмотренных положений ст. 277 НК РФ акционерному обществу следует учитывать и положения абз. 6 п. 1 данной статьи.

Указанной нормой установлено, что при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Следует обратить внимание, что здесь возникает проблема, аналогичная описанной ранее. Так, если акционерное общество получает в уставный капитал имущество от российской организации, то ему необходимо документально подтвердить стоимость такого имущества. При этом если акционерное общество получает в уставный капитал имущество от физического лица либо иностранной организации, то стоимостью такого имущества будут также признаваться документально подтвержденные расходы на его приобретение.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 по делу N А56-359/2005 рассмотрена ситуация, когда акционерное общество получило в уставный капитал основное средство от иностранной организации. Ссылки и выводы суда аналогичны ссылкам и выводам, отраженным в ранее упомянутом Постановлении этого суда.

Следует отметить, что выводы суда в обоих Постановлениях были основаны на нормах налогового законодательства, действовавших ранее, т.е. без учета абз. 5, 6 п. 1 ст. 277 НК РФ, которые были добавлены в Кодекс Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Однако и это не решило рассматриваемой проблемы.

Обратим также внимание на абз. 6 п. 1 ст. 277. Согласно данной норме стоимостью полученного имущества признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение, но не выше рыночной стоимости этого имущества, подтвержденной независимым оценщиком.

Независимым оценщиком может быть как физическое, так и юридическое лицо. Обязательным является наличие лицензии на осуществление оценочной деятельности в государстве, налоговым резидентом которого является физическое лицо либо иностранная организация, осуществляющие передачу имущества в уставный капитал акционерного общества.

При этом независимый оценщик может являться налоговым резидентом иного государства по сравнению с государством, налоговым резидентом которого является физическое лицо либо иностранная организация, осуществляющие передачу имущества в уставный капитал акционерного общества. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/84.

При отсутствии института независимых оценщиков на территории государства, резидентом которого является физическое лицо либо иностранная организация, осуществляющие передачу имущества в уставный капитал акционерного общества, стоимость такого имущества может быть подтверждена независимым оценщиком иного государства. В этом случае независимым оценщиком имущества может выступать действительный член любой иностранной ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с международными стандартами оценки. Такая оценка может приниматься для подтверждения стоимости вносимого в уставный капитал акционерного общества имущества при наличии соответствующего подтверждения членства независимого оценщика в ассоциации профессиональных оценщиков <2>.

<2> См. Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-03-02/239.

Д.В.Осипов

Главный специалист

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Министерства финансов РФ