Мудрый Экономист

Система принципов административной юрисдикции налоговых органов в Российской Федерации

"Бухгалтер и закон", 2008, N 2

Значимость проблематики принципов административной юрисдикции налоговых органов для современного предпринимательства заключается в наличии нерешенных проблем в сфере налоговых правоотношений и социально-экономических преобразований в стране. В условиях, когда доходы государства более чем на 2/3 покрываются за счет поступлений от налогов и сборов, формирование совершенной и эффективной налоговой системы является важнейшей задачей государства и его органов. Это обеспечение прав и интересов граждан, их социальной защиты, создание условий для роста материальной обеспеченности членов общества и развития экономики, обеспечение правопорядка и законности, а также укрепление обороноспособности и безопасности государства. Конституционно-правовое регулирование и установление общих начал в общественных отношениях в значительной мере способствовало постепенному наведению "нормопорядка" в законодательстве, установлению векторов его дальнейшего развития, росту правовой культуры граждан. Существует необходимость упорядочения осуществления налоговыми органами налогового контроля посредством принятия процессуальных норм, регламентирующих более эффективное его проведение, а также изменение системы взаимодействия налоговой и правоохранительных служб с учетом их компетенции в сфере налоговых правоотношений. В производстве по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения уполномоченными на то органами административной юрисдикции реализуются общеюрисдикционные принципы, имеющие свою специфику, обусловленную административно-правовой природой возникающих правоотношений, регулируемых посредством применения административно-процессуальных норм. Если цели выражают назначение и суть административно-юрисдикционного процесса, то принципы определяют средства достижения этих целей.

Принципы административно-процессуальной деятельности обладают особенностями, которые, во-первых, присущи государственно-управленческой деятельности в целом, во-вторых, близки по своему характеру принципам правосудия и, в-третьих, отражают специфику административной юрисдикции.

К числу таких принципов относятся:

Принцип законности. Сущность принципа законности состоит в том, что применение норм материального права или иных форм реализации во всех случаях должно быть законным, основываться на требованиях Конституции РФ и соответствующих ей законов. В соответствии с п. 2 ст. 10 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, реализуется в строгом соответствии с порядком, предписанным административно-процессуальными нормами, т.е. при соблюдении определенного порядка претворения в жизнь правил материальных норм ряда отраслей права (налогового, административного, гражданского и др.). Принцип законности находит свое выражение в том, что применение административного принуждения допустимо только на основаниях и в порядке, установленных законом. Это значит, что такие меры могут быть применены только к лицам, виновным в совершении противоправных деяний, за которые предусмотрена правовая ответственность при нарушениях законодательства о налогах и сборах. Однако административные взыскания и налоговые санкции могут быть наложены только компетентными органами (должностными лицами) с соблюдением материально-правовых и процессуально-правовых норм.

Реализация данного принципа предполагает соблюдение:

Эти принципиальные положения подкрепляются четким указанием закона на то, что соблюдение требований законодательства при применении мер административного взыскания обеспечивается контролем со стороны вышестоящих органов и должностных лиц, прокурорским надзором, правом обжалования в вышестоящие инстанции и т.д. В соответствии с принципом законности особое внимание административно-процессуальным законодательством обращается на охрану прав и законных интересов граждан. В случае нарушения прав и законных интересов того или иного участника административно-юрисдикционного процесса лицо, привлеченное к ответственности, вправе обжаловать незаконные действия должностных лиц. Каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия (бездействие) должностных лиц, если таковые, по их мнению, нарушают их права (ст. 137 НК РФ). Кроме того, п. 6 ст. 108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности.

Налоговые органы в процессе осуществления производства по фактам выявленных правонарушений должны устанавливать наличие всех признаков и элементов состава правонарушения. До момента установления формы и степени вины в судебном порядке лицо не может быть признано виновным в совершении правонарушения. Однако данное положение нельзя расценивать как запрещение привлечения к ответственности лица, совершившего правонарушение. Принцип презумпции невиновности означает, что к лицу, виновность которого не установлена в надлежащем порядке, не могут быть применены правовые санкции, но указанный принцип не исключает процедуру привлечения к ответственности и осуществление производства по факту правонарушения.

Принцип экономичности, эффективности и оперативности процесса. Этот принцип направлен на обеспечение такой организации административного процесса, которая не требовала бы больших материальных затрат и вместе с тем обеспечивала бы его быстроту без излишнего обременения участников спора. Экономичности и эффективности административно-процессуальной деятельности во многом способствуют установленные законодательством строго определенный порядок проведения установленных процедур, круг привлекаемых к процессу участников, использование и применение которых позволит максимально сэкономить материальные и иные ресурсы в целях объективного рассмотрения и разрешения принятого к производству дела об административном правонарушении в сфере налогового законодательства.

Оперативность выражается в краткости материально-правовых и процессуально-правовых сроков в сфере административной ответственности, в том числе срока давности привлечения к административной ответственности. В ст. ст. 139, 140 НК РФ содержатся процедурные нормы, регламентирующие порядок и сроки обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц в вышестоящие налоговые органы или вышестоящим должностным лицам. В ведомственных нормативных актах установлены сроки для направления соответствующих материалов для принятия решения по существу, а также сроки уведомления о результатах рассмотрения. Рассмотрение вышестоящим налоговым органом (должностным лицом) может способствовать быстрому восстановлению нарушенных прав налогоплательщика. В свою очередь налоговые органы более эффективно осуществляют налоговый контроль, если налогоплательщики выполняют свои обязанности в установленные законодательством сроки (например, представление требуемых документов в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ). Согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы вправе обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкций).

Принцип непосредственности. Данный принцип заключается в том, что дела рассматриваются самими органами (должностными лицами), правомочными разрешать административные правонарушения. В ст. ст. 24.6, 25.11, 25.1 - 25.5, 25.9, 25.10, 26.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) изложены права и обязанности лица, привлекаемого к административной ответственности, потерпевшего, их законных представителей, эксперта, переводчика, специалиста и др.

В нормах ст. ст. 95 - 98 НК РФ содержатся требования к действиям лиц, осуществляющим налоговый контроль. В соответствии со ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. В этой связи особое значение имеет выполнение предписания ст. 25.1 КоАП РФ о том, что дело об административном правонарушении (в том числе и об административном нарушении налогового законодательства) рассматривается в присутствии лица, привлекаемого к административной ответственности. Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то это не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы.

Принцип непосредственности характеризуется и тем, что разбирательство по делу производится устно. Это дает участникам административного процесса возможность немедленного реагирования по ходу рассмотрения дела, т.е. представлять возможные ходатайства, делать заявления и т.п. При рассмотрении административных правонарушений коллегиальными органами ведется протокол заседания (ст. 29.8 КоАП РФ).

В производстве по делам об административных правонарушениях принцип непосредственности реализуется путем объявления дела, подлежащего рассмотрению, разъяснения прав и обязанностей участникам процесса, заслушивания их объяснений (выступлений), открытого исследования доказательств (ст. 29.7 КоАП РФ), немедленного объявления вынесенного постановления по окончании рассмотрения дела (ч. 1 ст. 29.11 КоАП РФ).

Принцип равенства участников процесса. Сущность данного принципа состоит в закреплении определенного административно-процессуального статуса, согласно которому каждый человек и гражданин независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств, закрепленных в ст. 1.4 КоАП РФ, равен перед законом и органом, который разрешает то или иное административное дело. Кроме того, этот принцип предполагает необходимость оказания соответствующей правовой помощи участнику административного процесса, если он в ней нуждается, и вместе с тем обязанность органа, разрешающего дело, следить за тем, чтобы участники административного процесса надлежащим образом использовали предоставленные им права и возложенные на них обязанности.

Установленные нормами ст. 3 НК РФ основные начала законодательства о налогах и сборах представляют собой те законодательные принципы, в соответствии с которыми устанавливаются налоговые правоотношения. Кроме того, принцип равенства налогообложения предполагает определенную уравнительность в отношении плательщиков налогов и сборов, различающихся между собой по форме собственности и т.п. Таким образом, принцип равенства налогообложения вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом. Особое значение этот принцип приобретает в связи с требованием ст. 19 Конституции РФ, в которой более обстоятельно определены равенство всех перед законом и судом и государственные гарантии равенства прав и свобод независимо от расы, национальности, языка, социального происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также провозглашен принцип ответственности за нарушение равноправия граждан.

Недискриминационность в налоговых правоотношениях заключается в том, что налоги и сборы, налоговые санкции не могут не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных, расовых и национальных, религиозных и иных различий между налогоплательщиками.

Принцип публичности. Этот принцип находит свое проявление в том, что применение законодательства об административных правонарушениях в сфере налогообложения осуществляется в интересах государства органами (должностными лицами), уполномоченными на это государством. Меры административной ответственности за правонарушения устанавливаются законодательными органами государства (ч. 1 ст. 10 и гл. 14 и 15 НК РФ). Заинтересованность государства в установлении разумной фискальной политики способствует воспитанию граждан в духе законопослушности. Применение мер административного воздействия осуществляется только уполномоченными на то государством органами и должностными лицами в пределах их компетенции и в точном соответствии с законодательством. Перечень органов и должностных лиц, правомочных рассматривать дела об административных правонарушениях, установлен законом (гл. 23 КоАП РФ).

Принцип публичности наиболее ярко выражается в том, что дело об административном правонарушении может быть возбуждено по инициативе органов, обладающих соответствующей компетенцией. Все дела о таких правонарушениях рассматриваются официально. Орган (должностное лицо), рассматривающий дело, в силу своих государственно-служебных обязанностей должен обеспечить полное, объективное и всестороннее его рассмотрение. По своей инициативе он принимает меры к собиранию доказательств по делу, а также меры по взысканию имущественного ущерба, причиненного административным правонарушением, иные меры по защите интересов государства и обеспечению правовых гарантий личности.

Принцип гласности. Принцип гласности заключается в общедоступности процесса всем гражданам. Процесс ведется, как правило, открыто, за исключением случаев, когда это противоречит интересам охраны государственной тайны, а также сохранения сведений, составляющих налоговую тайну, и сведений об интимных сторонах жизни участвующих в деле лиц.

Участникам процесса предоставляется возможность беспрепятственно пользоваться процессуальными правами, знакомиться с материалами дела, документами и др. К участию в административном процессе могут привлекаться представители общественности, пресса. Заинтересованные в деле органы, организации и граждане могут знакомиться с материалами дела и принятыми по делу решениями.

Судопроизводство в Российской Федерации по общему правилу открытое. Сведения о фискальнообязанном лице, ставшие известными должностному лицу налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда в ходе судебного разбирательства по налоговому спору, где это должностное лицо представляло соответствующий налоговый (фискальный) орган, не следует относить к налоговой тайне. Сведения же о фискальнообязанном лице, являющиеся налоговой тайной, могут разглашаться должностными лицами налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, экспертами и специалистами исключительно в случаях, предусмотренных федеральным законодательством (ч. 1 п. 2 ст. 102 НК РФ). К таким случаям (когда разглашение налоговой тайны допустимо) относится, например, дача свидетельских показаний в процессе судебного разбирательства по делу или передача носителей соответствующих сведений вышестоящему налоговому (фискальному) органу для осуществления последним его полномочий либо другому налоговому (фискальному) органу, уполномоченному на принятие необходимых мер в соответствии с нормативными правовыми актами. Указанные сведения могут сообщаться суду и представителям налогового (фискального) органа в ходе рассмотрения налогового спора.

В случае, когда арбитражный суд в порядке ст. 11 АПК РФ рассматривает налоговый спор в закрытом процессе в целях сохранения коммерческой тайны налогоплательщика, сохраняется в части тех же сведений и налоговая тайна, поэтому представитель налогового (иного фискального) органа в таком судебном процессе не вправе в дальнейшем разглашать соответствующие сведения.

Принцип состязательности. Этот принцип выражается в том, что лица, привлеченные к административной ответственности, и потерпевшая сторона, которой в налоговых спорах является государство, недополучившее в бюджет (внебюджетный фонд) определенные законом налоговые платежи, а также их представители, адвокат, прокурор, законные представители организаций, уполномоченный представитель налогоплательщика, участвующие в рассмотрении дел, связанных с нарушением налогового законодательства, наделены законом равными процессуальными правами и свободны в выборе предусмотренных законом доказательств и средств доказывания. Они вправе знакомиться с материалами дела, давать объяснения, представлять доказательства, заявлять ходатайства, участвовать в рассмотрении дела, приносить жалобы (протесты) на постановления. Прямо эти возможности регламентированы в отношении лиц, привлекаемых к ответственности, потерпевшей стороны и адвоката (ст. ст. 25.1, 25.2, 25.5 КоАП РФ). По аналогии такие же права распространяются на других участников процесса. Требования закона обязывают органы, рассматривающие дело, учитывать позицию участников процесса и мотивировать в постановлении принимаемое решение по делу с учетом мнения участников процесса.

Принцип национального языка. Этот принцип означает, что процесс ведется на русском языке или на языке республики в составе Российской Федерации, автономной области, автономного округа или на языке большинства населения данной местности. Лица, не владеющие языком, на котором ведется процесс, могут давать пояснения, заявлять ходатайства и т.п. на родном языке через переводчика. Особое значение принцип национального языка приобретает в современных условиях регулирования межнационального общения. На территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных организациях, на предприятиях, в учреждениях ведется на русском языке как государственном языке. Официальное делопроизводство в республиках в составе Российской Федерации ведется также на государственных языках данных республик.

В ст. 25.10 КоАП РФ закреплено регламентированное правовое положение переводчика:

Это значит, что возможен перевод как письменных материалов дела, так и выступлений участников процесса при рассмотрении дела.

В указанном порядке переводчик привлекается к участию в производстве, осуществляемом по факту административного нарушения законодательства о налогах и сборах. Статьей 97 НК РФ в необходимых случаях предусмотрено право использования при осуществлении налогового контроля переводчика на договорной основе. Гражданам Российской Федерации, не владеющим русским языком и государственным языком республики в составе Российской Федерации, предоставляется право выступать при рассмотрении дел об административных правонарушениях на том языке, которым они владеют. При необходимости обеспечивается перевод. Среди прочих требований, предъявляемых к протоколу при осуществлении налогового контроля, - его составление на русском языке (ст. 99 НК РФ).

Принцип объективности. Данный принцип означает всестороннее и объективное исследование всех обстоятельств дела. Для установления истины важно не ограничиваться заявлениями участников административного процесса, а проверять документы, подтверждающие факты, показания свидетелей и достоверность их показаний. Этот принцип обязывает субъекта управления при рассмотрении дела использовать все имеющиеся в его распоряжении доказательства, относящиеся к делу, учесть и правильно их оценить. В случае необходимости следует истребовать нужные документы, провести проверки, экспертизы и принять другие меры для объективного разрешения дела. Законодательство обязывает правоприменителя, субъекта управления внимательно разобраться в существе дела, полностью исключить односторонний, а также предвзятый подход к оценке фактов. Статья 3 НК РФ устанавливает презумпцию толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах, тем самым защищая его от ведомственного произвола в нормотворчестве. Кроме того, п. 6 ст. 108 НК РФ устанавливает, что все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Данный принцип особенно важен, так как применение права субъектами управления сопряжено не только с установлением и анализом фактов и обстоятельств, но и с воздействием на эти факты и обстоятельства в процессе применения правовых норм.

Принцип объективности обеспечивается посредством строгого соблюдения порядка рассмотрения таких дел, установления фактических обстоятельств дела и оценки имеющихся в материалах дела доказательств.

В соответствии со ст. 26.1 КоАП РФ доказыванию и оценке, например, подлежат следующие обстоятельства:

Доказательства по делу об административном правонарушении оцениваются соответствующим органом (должностным лицом) по внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании обстоятельств дела в их совокупности (ст. 26.11 КоАП). Это значит, что недопустимо немотивированное предпочтение одних доказательств другим или их игнорирование. В данном случае важны объективность, справедливость, законность получения доказательств, высокий уровень общественного сознания правоприменителя. Только при соблюдении таких правил можно гарантировать выполнение задач производства по делам об административных правонарушениях (в том числе и в сфере налогообложения), установленных в ст. 24.1 КоАП.

Принцип диспозитивности. Этот принцип проявляется в использовании участниками процесса предоставленной законом возможности распоряжаться своими правами. Например, участники процесса имеют право знакомиться со всеми материалами дела, заявлять ходатайства, пользоваться помощью переводчика, в предусмотренных законом случаях обжаловать постановления по делам об административных правонарушениях и т.п. В п. 3 ст. 90 НК РФ предусмотрена норма о праве физического лица отказаться от дачи показаний налоговому органу при наличии оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации (ст. 51 Конституции РФ).

В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

Это, конечно, не освобождает органы административной юрисдикции от обязанности разъяснять имеющиеся права участникам процесса, обеспечивать реальную возможность для участия в деле необходимых для организации административно-юрисдикционного процесса лиц, обжалования постановления и т.п.

Наряду с основными принципами действуют и другие принципы, вытекающие из основных или имеющие более узкую сферу применения, которая ограничивается рамками конкретных административно-процессуальных институтов.

Ранее, до принятия нового КоАП РФ, административная юрисдикция налоговых органов включала в том числе и деятельность по рассмотрению дел об административных правонарушениях. В настоящее время указанные полномочия переданы в компетенцию суда (ст. 23.1 КоАП РФ).

На основании п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ должностные лица налоговых органов вправе составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11, ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, ст. ст. 19.6, 19.7 КоАП РФ. Кроме этого, в ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ отдельно указано: "Протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных настоящим Кодексом, составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса, в пределах компетенции соответствующего органа".

Дальнейшая реформа законодательства, регулирующего административную юрисдикцию налоговых органов Российской Федерации, должна быть продолжена. Необходимо проведение комплекса правовых мер, направленных на унификацию производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, также необходимо разграничение и более четкое нормативное закрепление процессуальных действий, осуществляемых в ходе налоговых проверок.

Несмотря на множество недостатков, налоговая система Российской Федерации доказала свою жизнеспособность. Ее дальнейшее развитие будет представлять собой поэтапное эволюционное развитие в сторону сближения с мировыми системами налогообложения. В значительной мере это зависит от конституционно-правовых факторов, воздействующих на налоговые правоотношения.

Формирующееся в рамках российского правового пространства правовое поле должно способствовать процессу конституционализации всех существующих общественных отношений и правовых институтов, в том числе и налогово-правовых.

Литература

  1. Конституция РФ. Постатейные материалы. М.: Омега-Л, 2005.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. М.: ТК Велби, Проспект, 2007.
  3. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (с изменениями от 22.06.2007). М.: Экзамен, 2007.
  4. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации. М.: Омега-Л, 2006.

Д.Г.Коровяковский

К. ю. н.,

доцент