Мудрый Экономист

"Командировочный" НДС. Подтверждаем вычет

"НДС. Налог на добавленную стоимость", 2008, N 1

НДС по командировочным расходам Налоговый кодекс позволяет брать в зачет. Но применить вычет можно, только если выполнены специальные требования, установленные п. 7 ст. 171 НК РФ. Кроме того, нужно, конечно, соблюсти и общие условия для вычета. А это бывает непросто...

Принимать к вычету "входной" НДС можно, если товары (работы, услуги) куплены для облагаемых операций и приняты на учет. Кроме того, у компании должен быть правильно оформленный "входящий" счет-фактура. Это общее правило знакомо любому плательщику НДС. Но когда речь идет о командировочных, чтобы зачесть налог, нужно выполнить еще два условия: НДС должен быть оплачен, а затраты должны учитываться при расчете налога на прибыль.

"Командировочный" вычет: особые требования

Командированному сотруднику работодатель должен компенсировать произведенные расходы. В частности, затраты на проезд и проживание. НДС по ним можно принять к вычету.

Оплата "входного" налога

Как правило, работник, которого направляют в командировку, получает аванс. А вернувшись из служебной поездки, командированный сдает в бухгалтерию авансовый отчет (форма N АО-1) <1>, который является основанием для окончательного расчета - возврата неистраченного аванса или оплаты перерасхода. Возможен и другой вариант - организация сама в безналичном порядке покупает билеты сотрудникам и оплачивает их проживание. Поскольку в отношении "командировочного" НДС действует дополнительное условие, принять налог к вычету организация сможет только после того, как рассчитается со своим сотрудником или же напрямую перечислит деньги за билеты и гостиницу.

<1> Бланк документа утвержден Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

Учет в налоговых расходах

Теперь перейдем ко второму дополнительному условию - включению затрат на командировку в налоговую себестоимость. В отличие от суточных <2>, которые нормируют, затраты на проезд и проживание при расчете налога на прибыль фирма может учесть в полном объеме (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Разумеется, при условии, что они экономически оправданны и документально подтверждены.

<2> Суточные НДС не облагаются.

То, какие затраты можно считать экономически обоснованными, а какие - нет, во многом зависит от специфики деятельности фирмы. Но дать некоторые общие рекомендации все-таки можно.

Командировка - служебная поездка, вызванная производственной необходимостью. Поэтому руководитель подразделения должен составить служебное задание (форма N Т-10а) <3> таким образом, чтобы у проверяющих не возникло сомнений в производственном характере поездки.

<3> Бланк документа утвержден Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Примечание. НДС по командировочным и представительским расходам можно принять к вычету только после оплаты и лишь при условии, что затраты включены в налоговую себестоимость.

Кроме того, нужно помнить, что некоторые расходы ни при каких условиях нельзя будет списать в налоговом учете. Это касается, например, затрат на оплату дополнительных услуг гостиниц, таких как расходы на обслуживание в барах и ресторанах, в номере, затраты на пользование бассейном, сауной, тренажерным залом или другими рекреационно-оздоровительными объектами. В Налоговом кодексе РФ прямо сказано, что такие расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

А вот в отношении других затрат позиция чиновников изменилась. Так, например, то, что работник полетел в командировку не эконом-, а бизнес-классом, вовсе не ставит под сомнение обоснованность затрат (Письмо Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114). Главное, чтобы размер возмещаемых расходов соответствовал тому, что установлен коллективным договором или приказом руководителя.

"Реабилитированы" и поездки на такси (Письмо Минфина России от 13 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/48).

В коллективном договоре, в положении о командировках или другом локальном нормативном акте, регулирующем вопросы служебных поездок, желательно указать, в каких случаях работники могут воспользоваться такси для поездки в аэропорт (на вокзал, в порт) и обратно. Если же речь идет о разовой поездке, то, на наш взгляд, для обоснования затрат достаточно приказа руководителя, где будут указаны причины использования такси. Это может быть, скажем, плохая работа общественного транспорта в данном районе, экономия рабочего времени.

Для документального подтверждения расходов потребуются приказ о направлении в командировку (форма N Т-9 или форма N Т-9а - если командируются несколько сотрудников) и командировочное удостоверение (форма N Т-10) <4>. В приказе указывают: кто, куда, с какой целью и на какой срок направляется. Командировочное удостоверение необходимо для подтверждения времени пребывания сотрудника в служебной поездке. Здесь также необходимо приводить цель, место и срок командирования. При этом в каждом пункте назначения на документе должны быть сделаны отметки о дате прибытия и выбытия. Не составлять удостоверение можно по однодневным российским поездкам. А также если сотрудник направляется за рубеж. При этом время нахождения в командировке будет определяться на основании отметок о пересечении границы в паспорте. Такой порядок предусмотрен Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 применительно к бюджетникам. Однако его действие можно распространить и на командировки работников коммерческих организаций (Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/469). Вернувшись из командировки, сотрудник должен представить в бухгалтерию командировочное удостоверение, служебное задание с отчетом о выполнении и авансовый отчет. К нему должны быть приложены документы, подтверждающие произведенные расходы: билеты, счета, квитанции, чеки и др. Причем документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод.

<4> Бланки документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Примечание. Для подтверждения расходов нужны приказ о командировке и командировочное удостоверение. Последнее можно не составлять по однодневным российским поездкам и загранкомандировкам.

Как соблюсти общие условия для вычета

С особыми условиями для вычета мы разобрались. Теперь рассмотрим общие требования, которые должны выполняться для зачета налога. Условие о том, что товары (работы, услуги) должны быть приобретены для облагаемых операций, даже не стоит комментировать. Здесь и так все понятно. А вот требование о наличии счета-фактуры создает немалые сложности.

Примечание. Зачесть НДС можно на основании счета-фактуры или бланков строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой налога. Однако суды часто поддерживают организации, которые приняли к вычету налог, не выделенный в билете.

Если быть точными, счет-фактура - это не единственный документ, который позволяет зачесть налог в данном случае. В п. 1 ст. 172 сказано: "Налоговые вычеты... производятся на основании счетов-фактур... либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса". Про вычет в отношении командировочных расходов речь как раз идет в п. 7 ст. 171 НК РФ, то есть основанием для вычета могут быть и "иные документы". Давайте разберемся, в каких же случаях можно зачесть "входной" НДС по расходам на проезд и проживание командированных.

Затраты на проезд

Итак, зачесть налог можно на основании счета-фактуры или "иных документов". Шанс получить счет-фактуру в отношении расходов по оплате проезда сотрудников к месту командировки и обратно есть только в одном случае. Если билеты будет покупать сама организация. Скажем, у агентства, которое занимается бронированием, продажей и доставкой авиабилетов.

В остальных случаях (когда билеты куплены сотрудниками) "спасти" вычет могут только "иные документы". Что к ним относится? Ответ на этот вопрос дает п. 10 Правил ведения книг покупок и книг продаж <5>.

<5> Утверждены Постановлением Правительства России от 02.12.2000 N 914.

Так, по расходам на оплату проезда командированных в Книге покупок нужно регистрировать "...заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке". Забегая вперед, отметим, что этот же пункт действует и в отношении расходов на проживание. Авиационные, железнодорожные, да и прочие пассажирские билеты оформляют как раз на бланках строгой отчетности (Письмо Минфина России от 29 мая 1998 г. N 16-00-27-23).

Идеальный вариант - когда к авансовому отчету приложен билет, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС. В таком случае налог можно принять к вычету именно на основании билета. Согласны с этим и финансисты (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112).

Но, допустим, в билете, который купил командированный, налог не выделен (а чаще всего именно так и бывает). Что делать тогда? По мнению налоговиков, вычет в таком случае неправомерен. В обоснование своей позиции они приводят все те же положения Правил ведения книг покупок и книг продаж, где, как мы уже отметили, говорится о бланках строгой отчетности именно с выделенным налогом. С другой стороны, билеты покупают граждане. А как известно, при расчетах с населением налогоплательщики вовсе не обязаны выделять налог (п. п. 4, 5 ст. 168 НК РФ). То, что НДС включен в стоимость авиа- или железнодорожного билета, сомнений не вызывает (если, конечно, речь идет о российских командировках).

Примечание. Если организация сама купила билеты, принять к вычету НДС можно после завершения командировки и утверждения авансового отчета. А не сразу после получения счета-фактуры.

Учитывая это, суды довольно часто встают на сторону налогоплательщиков, принимающих к вычету "проездной" НДС, не выделенный в билете. Такие решения были приняты, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2006 г. N Ф04-3158/2006(23240-А75-40), ФАС Центрального округа от 12 апреля 2006 г. N А09-4745/05-12, от 21 марта 2006 г. N А14-11014/2005394/24, ФАС Московского округа от 25 июля 2006 г. N КА-А41/6528-06. Если же компания не желает спорить, всю стоимость билета, с учетом включенного в нее НДС, она может отнести к расходам при расчете налога на прибыль.

Наша справка. Если пункт назначения (или отправления) находится за границей, услуги по перевозке пассажиров и багажа, оформленные едиными международными перевозочными документами, облагаются НДС по ставке 0 процентов. То есть никакого "входного" НДС в этом случае в стоимости билетов нет.

Если организация сама купила билеты, то при наличии счета-фактуры с выделенной суммой НДС она сможет зачесть налог без особых проблем. На наш взгляд, при этом совершенно не важно, будет выделен НДС в самих билетах или нет. Правда, нужно помнить, что вычет нельзя сделать сразу же после получения счета-фактуры. В данном случае зачесть НДС можно только после завершения командировки и утверждения авансового отчета.

Отдельного внимания заслуживает вопрос о вычете НДС по электронным билетам (e-ticket). Если прежде они использовались в основном при загранкомандировках, то теперь (после того как Приказ Минтранса России от 8 ноября 2006 г. N 134 обеспечил признание электронного билета в качестве перевозочного документа) сотрудники все чаще стали покупать электронные билеты и при российских поездках.

Что касается налога на прибыль, то, как указал Минфин России в Письме от 7 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/649, для документального подтверждения затрат на покупку e-ticket достаточно будет распечатанной маршрутной квитанции электронного билета и оригиналов посадочных талонов. По поводу зачета НДС финансисты разъяснений пока не давали. Но, учитывая, что распечатка маршрутной квитанции бланком строгой отчетности не является, предугадать позицию Минфина несложно ("вычет невозможен").

Расходы на проживание

Как правило, после возвращения из командировки сотрудники прикладывают к авансовому отчету счета из гостиниц. Вопросов с зачетом налога не возникает, если счет оформлен на бланках строгой отчетности и в документе отдельной строкой выделен НДС.

Наша справка. Если фирма сама купила билеты, она должна учесть их на счете 50, субсчет 3 "Денежные документы", в сумме фактических затрат на приобретение. Выдав билет командированному, его стоимость нужно списать в дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Насчет правомерности требования о наличии в бланке строгой отчетности выделенного налога мы уже говорили. Однако в данном случае игнорировать его не стоит. Ведь в отличие от цены билетов НДС в стоимость проживания и вовсе может не входить. Скажем, если гостиница получила освобождение по ст. 145 НК РФ или перешла на "упрощенку". А возможно, в той местности, где она расположена, гостиничная деятельность переведена на ЕНВД. Поэтому, если в бланке строгой отчетности нет никакого упоминания о налоге, поставить НДС к вычету не удастся. Расходы придется в полном объеме учесть при расчете налога на прибыль.

Применение. Если счет гостиницы не является бланком строгой отчетности, принять к вычету выделенный НДС можно только на основании счета-фактуры. Причем он должен быть выставлен на имя организации, а не сотрудника.

Гостиницы могут сейчас использовать бланки строгой отчетности по форме N 3-Г или N 3-Гм, которые были утверждены еще Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121. Напомним: их действие было продлено в очередной раз, теперь - до 1 июня 2008 г. Счет является бланком строгой отчетности, только если содержит все обязательные реквизиты. Их перечень установлен в Положении об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденном Постановлением Правительства России от 31 марта 2005 г. N 171. Бланк строгой отчетности обязательно должен содержать:

Кроме того, на бланке должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, ИНН, адрес, номер заказа и год его выполнения, тираж). Причем серия и номер бланка обязательно должны быть проставлены типографским способом.

Счет за проживание гостиница вправе оформлять и не на бланке строгой отчетности. Но в таком случае она обязана применять кассовый аппарат. То есть ваш сотрудник должен будет приложить к авансовому отчету по меньшей мере два документа: счет и чек. Однако для вычета НДС их будет недостаточно. Минфин России в Письме от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126 указал, что документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета налога. С этим не поспоришь.

"Помочь" в таком случае может только счет-фактура. Причем он должен быть выставлен на имя организации. Если в качестве покупателя в документе будет фигурировать командированный работник, компания, по мнению финансистов, не сможет зачесть налог (Письмо Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-04-11/165). Значит, о вычете лучше позаботиться заранее, выдав сотруднику доверенность и памятку для гостиницы со всеми данными, необходимыми для заполнения счета-фактуры.

Подтверждение тому - Постановление ФАС Московского округа от 18 сентября 2007 г., 25 сентября 2007 г. N КА-А40/9510-07. Судьи отклонили доводы инспекторов, поскольку сотрудника направили в командировку на основании производственного приказа. А это, по мнению арбитров, уже само по себе свидетельствует о наличии производственной необходимости. Что касается отсутствия результата командировки, то это вовсе не означает, что расходы на нее "экономически необоснованны". К аналогичным выводам пришел в свое время и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 26 декабря 2005 г. N А44-2051/2005-9).

Е.Вторушина

Эксперт журнала