Мудрый Экономист

Проценты по банковскому кредиту. Налоговый учет

"Бухгалтерия и кадры", 2008, N 1

Несмотря на то что многие банки рекламируют доступные и легкие в оформлении кредиты для бизнеса, получение такого займа зачастую становится для бухгалтера настоящим стрессом. Бесконечные сборы документов и расчеты технико-экономических обоснований кого угодно выведут из себя. И вот когда желанные средства наконец-то получены, перед бухгалтером встает новая проблема: начисление процентов по кредиту.

Проценты по долговым обязательствам - это внереализационные расходы организации (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом не важен характер полученного кредита: текущий или инвестиционный. Главное -проценты должны быть начислены за фактическое время пользования заемными средствами. Об этом сказано в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/4/76.

Особенности отнесения процентов к расходам указаны в ст. 269 НК РФ. Она предполагает два варианта признания начисленных процентов:

Если у компании есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях, то у нее есть право выбора одного из двух способов. В противном случае нужно применять только второй способ. Рассмотрим оба варианта подробно.

Сопоставимые условия

Проценты можно признать в полном объеме, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Отчетный период - это квартал или месяц (для тех, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли).

Сопоставимые условия определить не так просто, как может показаться на первый взгляд. Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если они выданы (п. 1 ст. 269 НК):

Обратите внимание: несоответствие хотя бы одного из перечисленных критериев ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-06-01-04/130, от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/35 и от 6 марта 2006 г. N 03-03-04/1/183.

Правила определения сопоставимости кредитов по срокам, объему и обеспечению нужно отразить в учетной политике. При этом финансисты советуют исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Отметим, что, по разъяснениям чиновников, не могут быть сопоставлены:

По кредитам, которые удалось признать схожими, рассчитывают средний уровень процентов. Далее увеличивают средний уровень в 1,2 раза. Полученный результат и есть нормативная величина процентов по кредиту.

Если ставка процентов, которые уплачивают по кредитному договору, выше этого показателя, то при налогообложении прибыли применяют "нормативную" ставку. Если фактическая ставка ниже нормативной величины, то используют фактическую ставку.

Пример 1. ООО "Весна" получило в I квартале 2008 г. 3 банковских кредита:

Все кредиты выданы сроком на 12 месяцев. В соответствии с учетной политикой полученные кредиты можно считать сопоставимыми.

Рассчитаем средний уровень процентов:

(14% + 16% + 18%) : 3 = 16%.

Максимальная ставка процентов, по которой их можно учесть в составе расходов для расчета налога на прибыль, такова:

16% x 1,2 = 19,2%

Получается, проценты по всем 3 кредитам компания вправе признать "налоговыми" расходами в полном объеме.

Если сопоставимых кредитов нет

Далеко не все фирмы получают по несколько кредитов в одном квартале. Для них, а также для тех, кто не хочет разбираться с сопоставимостью и отклонениями, предусмотрен другой вариант признания процентов. Он предполагает более существенные ограничения.

Примечание. Кредиты считаются сопоставимыми, если они выданы в той же валюте, на те же сроки, в схожих объемах и под аналогичные обеспечения. Правила определения сопоставимости кредитов отражают в учетной политике.

Так, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза при получении кредита в рублях, и равной 15 процентам - по обязательствам в иностранной валюте.

Применение этого метода обычно не вызывает вопросов до тех пор, пока в период действия кредитного договора не изменится ставка рефинансирования. В течение 2007 г. она, например, менялась дважды. С 29 января 2007 г. ставка была равна 10,5 процента, а с 19 июня 2007 г. - 10 процентам (Телеграммы ЦБ РФ от 18 июня 2007 г. N 1839-У, от 26 января 2007 г. N 1788-У).

Допустим, организация получила кредит в мае и начисляет проценты по нему в июне, когда начала действовать новая ставка рефинансирования. Какую из ставок применять при расчете?

Если возможность изменения процентной ставки кредитным договором не предусмотрена, нужно использовать ставку рефинансирования, которая действовала на дату получения денег. Такой порядок предусмотрен ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание на средства, получаемые в рамках кредитной линии. По сумме каждого транша проценты нужно считать, исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату его привлечения.

Пример 2. ООО "Лето" подписало в октябре 2007 г. договор с банком на открытие кредитной линии на сумму 10 000 000 руб. Кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки.

Ставка кредита - 18 процентов годовых.

Первый транш в рамках кредитной линии в размере 500 000 руб. получен 10 октября 2007 г. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату его получения, - 10 процентов годовых.

Примечание. В течение прошлого года ставка рефинансирования менялась дважды. С 29 января 2007 г. ставка была равна 10,5 процента (вместо прежних 11 процентов), а с 19 июня 2007 г. - 10 процентам.

Второй транш в размере 1 500 000 руб. получен 10 декабря 2007 г. Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату его получения, понизилась до 9,5 процента.

Рассчитаем проценты за пользование кредитом, которые можно учесть в составе "налоговых" расходов.

В октябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 21 дн. = 5178 руб. 08 коп.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

500 000 руб. x (10% x 1,1) : 365 дн. x 21 дн. = 3164 руб. 38 коп.

В ноябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 30 дн. = 7397 руб. 26 коп.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

500 000 руб. x (10% x 1,1) : 365 дн. x 30 дн. = 4520 руб. 55 коп.

В декабре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 31 дн. = 7643 руб. 84 коп.;

1 500 000 руб. x 18% : 365 дн. x 21 дн. = 15 534 руб. 25 коп.

Из этой суммы в затраты можно включить:

500 000 руб. x (10% x 1,1) : 365 дн. x 31 дн. = 4671 руб. 23 коп.;

1 500 000 руб. x (9,5% x 1,1) : 365 дн. x 21 дн. = 9018 руб. 49 коп.

Другое дело, если возможность изменения процентной ставки предусмотрена кредитным договором. Например, в договоре закреплено, что банк вправе (если заемщик нарушит определенные условия) изменить первоначально установленную процентную ставку.

В отношении таких долговых обязательств применяется ставка рефинансирования, действующая на дату признания "процентных" расходов (Письма Минфина России от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/602, от 18 мая 2007 г. N 03-03-06/1/275).

Пример 3. ООО "Зима" получило 1 октября 2007 г. кредит в размере 1 000 000 руб. Ставка кредита - 16 процентов годовых. В кредитном договоре зафиксировано: банк вправе изменить первоначальную процентную ставку, если компания нарушит условия договора. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денег, - 10 процентов годовых. Допустим, что в декабре она понизилась до 9,5 процента.

Рассчитаем проценты за пользование кредитом, которые можно учесть в составе "налоговых" расходов.

В октябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. x 16% : 365 дн. x 30 дн. = 13 150 руб. 68 коп.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

1 000 000 руб. x (10% x 1,1) : 365 дн. x 30 дн. = 9041 руб. 10 коп.

В ноябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. x 16% : 365 дн. x 30 дн. = 13 150 руб. 68 коп.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить:

1 000 000 руб. x (10% x 1,1) : 365 дн. x 30 дн. = 9041 руб. 10 коп.

В декабре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. x 16% : 365 дн. x 31 дн. = 13 589 руб. 04 коп.

Из этой суммы в "налоговые" затраты можно включить проценты по пониженной ставке рефинансирования, действующей на дату их признания:

1 000 000 руб. x (9,5% x 1,1) : 365 дн. x 31 дн. = 8875 руб. 34 коп.

Если проценты "превратить" в комиссию

Часто бывает так: желая избежать нормирования расходов, фирмы при заключении кредитного договора оформляют разницу между банковской ставкой и ставкой рефинансирования в виде комиссии за ведение ссудного счета. Нередко на этом настаивают и сами банки, видимо, пытаясь таким способом скрыть реальный размер процентов.

Комиссии за совершение банковских операций разрешено относить на "налоговые" затраты в полном объеме (в составе "прочих расходов, связанных с производством или реализацией") (см. пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Подтверждают это и Письма Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/239 и от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/765.

Однако если стоимость услуг банка за ведение ссудного счета установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, ее нужно нормировать по правилам, указанным в ст. 269 НК РФ, и учитывать как внереализационный расход. Такого мнения придерживаются финансисты (см. Письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/486).

Т.Амитова

Главный бухгалтер

ООО "ИММА-Трейд"