Мудрый Экономист

Займы и кредиты в бухгалтерском и налоговом учете

"Все для бухгалтера", 2010, N 1

Возникновение заемных отношений

Получение заемных средств по договору займа или кредита. Основной причиной возникновения заемных обязательств является заключение соответствующего договора. Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, т.е. подписание договора и его заключение происходят в разное время.

Если будет установлено, что деньги или другие предусмотренные к передаче вещи в действительности не были получены заемщиком от заимодавца, договор займа считается незаключенным; если же деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ). Эта норма имеет очень большое значение для правильного отражения операций по договору займа в бухгалтерском учете, поскольку если сумма займа в подписанном сторонами договоре фактически больше, чем сумма займа в заключенном сторонами договоре, то бухгалтеру надлежит руководствоваться именно размером займа по заключенному договору.

Как правило, сначала происходит подписание договора займа, а в момент, когда деньги или иные вещи, подлежащие передаче по условиям договора, фактически передаются, он считается заключенным. Если же, наоборот, сначала вещи передаются, и лишь затем стороны подписывают договор, либо если на момент подписания договора объект, подлежащий передаче, уже находился у заемщика в связи с иными обстоятельствами, то договор будет заключен в момент его подписания. Дело в том, что заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими) лицами, должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами.

Основное отличие кредитного договора в том, что по нему банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК РФ). Из этого следует, что в иных случаях после подписания договора банк-кредитор отказаться от предоставления кредита уже не может.

С другой стороны, заемщик вправе отказаться от получения кредита полностью или частично только при следующих условиях (п. 2 ст. 821 ГК РФ):

В остальных случаях заемщик обязан принять средства кредита и имеет право их досрочного возврата только при условии, что такая возможность предусмотрена самим договором (п. 2 ст. 810 ГК РФ).

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту), т.е. сумма обязательства без учета начисленных по нему процентов - так называемое тело займа, которое составляет размер займа и подлежит возврату заимодавцу, отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

Все активы и обязательства, включая кредиторскую задолженность по привлеченным средствам, представляются в бухгалтерском балансе с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99). Для реализации этого требования бухгалтерский учет кредиторской задолженности по займам и кредитам организуется на двух отдельных балансовых счетах (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению):

Аналитический учет и краткосрочных, и долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.

Для бухгалтера важно помнить следующее:

Учитывая эти условия, поступление привлеченных средств и образование кредиторской задолженности перед заимодавцем (кредитором) следует отразить в момент и на сумму фактически поступивших денежных средств или иного имущества.

Пример 1. Организация-заемщик 25.10.2009 подписала договор займа о предоставлении 6,5 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.07.2010. Фактически средства поступали 28.10.2009 в сумме 4 млн руб. и 01.11.2009 наличными в сумме 1 млн руб.

В учете должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:

28.10.2009:

Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 4 000 000 руб.);

01.11.2009:

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - поступили средства краткосрочного займа (на сумму 1 000 000 руб.).

Пример 2. Завод 12.11.2009 подписал с банком кредитный договор о предоставлении целевого кредита на реконструкцию цеха в сумме не более 85 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.01.2013. Средства кредита зачисляются на спецссудный счет, открываемый в банке на имя завода, размер средств определяется на основании заявок по установленной сторонами договора форме, к которым прилагаются копии счетов поставщиков и подрядчиков. До окончания 2009 г. завод подал две заявки: 14.11.2009 - на оплату аванса строительной компании в размере 12 млн руб. и 03.12.2009 - на оплату поставленного оборудования на сумму 36 млн руб.

В учете завода должны быть выполнены следующие бухгалтерские записи:

14.11.2009:.

Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 12 000 000 руб.);

Д т сч. 60 К-т сч. 55 - перечислен аванс (на сумму 12 000 000 руб.);

03.12.2009:

Д-т сч. 55 К-т сч. 67 - поступили средства целевого долгосрочного кредита (на сумму 36 000 000 руб.);

Дт сч. 60 К-т сч. 55 - перечислена оплата поставщику оборудования (на сумму 36 000 000 руб.).

Привлечение займа посредством новации существующего обязательства. Заключение договора займа является не единственным случаем возникновения заемных обязательств. В силу ст. 818 ГК РФ в заемное обязательство по соглашению сторон может быть трансформирован долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания.

Новацией является соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). При этом первоначальное обязательство считается прекращенным с момента подписания соглашения о новации или с иного момента, определенного сторонами.

Новация существующего обязательства в заемное должна совершаться в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. ст. 808, 818 ГК РФ). Это означает, что соглашение о новации оформляется в простой письменной форме и в нем должны быть предусмотрены все характерные для договора займа условия - о сроке погашения, о наличии процентов, их размере и порядке уплаты и т.д.

Следует помнить, что новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 3 ст. 414 ГК РФ). В связи с этим в сумму займа, как правило, включаются все пени и иные санкции, причитающиеся уплате дебитором на момент подписания соглашения о новации.

Однако необходимо учитывать, что не всякая кредиторская задолженность может быть превращена в заемную посредством новации. Например, если организация является учредителем акционерного общества, то ее задолженность по оплате акций должна быть именно оплачена и не может быть переоформлена ни в вексельное, ни в иное заемное обязательство, поскольку это противоречило бы ст. 34 Федерального закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Пример 3. Организация-арендодатель передала в аренду заводу складское помещение для использования в качестве склада готовой продукции площадью 500 кв. м с условием уплаты арендной платы по ставке 23 600 руб. за кв. м в год. Завод оплатил лишь 60% причитающихся за год арендных платежей. В связи с этим стороны заключили соглашение о новации задолженности по арендной плате в заемную задолженность, в размер которой включены также пени за просрочку платежа в размере 560 тыс. руб. Заем должен быть погашен в течение 2 мес. с момента подписания соглашения о новации.

В учете завода отражаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 44 К-т сч. 60 - отражено начисление арендной платы (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 10 000 000 руб. (500 x 20 000 руб.));

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС по арендной плате (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 1 800 000 руб. (500 x 3600 руб.));

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - отражено перечисление платежей по арендной плате (на сумму 7 080 000 руб.);

Д-т сч. 91 К-т сч. 60 - отражены пени за просрочку платежа (на сумму 560 000 руб.);

Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - отражена новация кредиторской задолженности по арендным платежам в заем (на сумму 5 280 000 руб.).

Перевод в бухгалтерском учете долгосрочной задолженности в краткосрочную. В бухгалтерской отчетности активы и обязательства должны отражаться как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 мес. после отчетной даты или продолжительности операционного цикла организации, если он превышает 12 мес. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).

Таким образом, срочность активов и обязательств определяется отчетной датой, т.е. датой, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность, - последний календарный день отчетного периода (п. п. 4, 12 ПБУ 4/99).

В периоде, когда срок погашения кредиторской задолженности по привлеченным займам или кредитам по состоянию на последний день отчетного периода составляет не более 12 мес. (т.е. 365 или 366 дней и менее), задолженность подлежит переводу из долгосрочной в краткосрочную:

Д-т сч. 67 К-т сч. 66 - отражен перевод долгосрочной задолженности по займу или кредиту в краткосрочную.

Пример 4. Организацией в августе 2009 г. привлечены кредитные средства по договору, срок возврата которых наступает 15.12.2010.

В отчетности за 9 мес. 2009 г. данная кредиторская задолженность отражается как долгосрочная. В декабре 2009 г. она подлежит переводу в состав краткосрочной и далее, начиная с отчетности за 2009 г. в целом и в отчетности за 2010 г., отражается как краткосрочная задолженность по кредитам и займам (включая отчетность за 3, 6, 9 мес. и за 2010 г. в целом).

Учет расходов по займам и кредитам

Возмездность пользования заемными (кредитными) средствами. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При этом размеры и порядок исчисления и уплаты процентов должны быть определены договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца процентной ставкой, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования ЦБ РФ) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если ставка процента сторонами определена, но не определен порядок их уплаты, то в силу п. 2 ст. 809 ГК РФ проценты должны выплачиваться ежемесячно до дня возврата суммы займа.

"По умолчанию", т.е. если самим договором прямо не предусмотрено иное, в случае, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа считается беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Исчисление величины процентов. Размеры и порядок исчисления и уплаты процентов по договору займа должны быть определены договором. Кредитный договор всегда является процентным, и правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов Центрального банка РФ (ЦБ РФ), в частности Положения ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками" (далее - Положение N 39-П).

Начисление процентов может осуществляться одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки (п. 3.9 Положения N 39-П).

При использовании формулы простых процентов в расчет процентов принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней в отчетном периоде, за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (п. 3.9 Положения N 39-П):

П = К x С (В / 365),

где П - сумма процентов за отчетный месяц;

К - размер займа (кредита);

С - процентная ставка (в процентах годовых);

В - срок пользования заемными средствами в отчетном месяце (в календарных днях).

При использовании формулы сложных процентов к объему займа (кредита) для расчета величины процентов добавляется сумма процентов, начисленная за предыдущий период. В этом случае проценты заемщиком в течение всего срока, на который выдан заем (кредит), не уплачиваются (не перечисляются заимодавцу), а остаются в его распоряжении. Данный порядок расчета процентов легко спутать с договорами, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В последнем случае проценты не капитализируются, т.е. на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для формулы сложных процентов. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций формулировки договоров о порядке расчета процентов должны быть максимально четкими и не допускающими двойного толкования.

Уплата процентов с использованием формулы сложных процентов крайне редко встречается на практике. В связи с этим во всех разделах, посвященных отражению займов и кредитов в бухгалтерском учете, речь идет об обособленном отражении начисленных процентов в качестве кредиторской задолженности, отдельно от основной суммы заемных средств (п. 4 ПБУ 15/2008). Если же проценты подлежат уплате по формуле сложных процентов, то они и в учете, и в отчетности прибавляются к "телу" займа.

Оба способа расчета процентов - простых и сложных - могут применяться с фиксированной и плавающей ставками процента. При использовании фиксированной ставки процента она определяется один раз и больше изменению не подлежит. В договоре в этом случае указывается, как правило, числовое значение ставки в процентах годовых - тогда ставка является определенной. Гораздо реже, но все же встречаются и договоры с определимой ставкой процентов. В этом случае в тексте договора указывается не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например "полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств займа на расчетный счет заемщика". Однако если определение ставки осуществляется один раз и более не изменяется, то ставка остается фиксированной.

Плавающая ставка процента отличается тем, что она определяется заново при каждом начислении процентов и поэтому каждый раз изменяется. Самыми распространенными индикаторами, к которым привязывается плавающая ставка, являются ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ - процентная ставка, рассчитываемая ЦБ РФ; ЛИБОР - ставка по краткосрочным кредитам, предоставляемым лондонскими банками обычно на срок 3 - 6 мес. другим первоклассным банкам (LIBOR - London Interbank Offered Rate); чаще всего служит основным ориентиром, базовой ставкой для установления каждым банком своих учетных ставок кредитного процента.

Уплата процентов по привлеченным денежным средствам осуществляется только в денежной форме, а для заемщиков юридических лиц - только в безналичном порядке (п. 3.3 Положения N 39-П).

При определении величины процентов день поступления заемных средств из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения N 39-П).

Отражение процентов в бухгалтерском учете и отчетности. Процентные расходы являются основным видом расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008).

Следует обратить внимание на то, что в новой редакции ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" содержится требование обособленного отражения в бухгалтерском учете всех расходов по займам, включая расходы по процентам: начисленные проценты должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008).

Это означает, что требования Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, согласно которому по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п. 73), после вступления в действие ПБУ 15/2008 более не применяются.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Это означает, что начисление расходов осуществляется бухгалтерской записью того месяца, за который подлежит уплате рассматриваемая сумма процентов. Например, если в договоре указано, что проценты за каждый месяц подлежат уплате не позднее 10-го числа следующего месяца, то в бухгалтерском учете проценты, например, за март, должны быть отражены именно в марте, а вовсе не 10 апреля - в день, когда они должны быть уплачены.

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008):

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце.

Если договором предусмотрена уплата процентов по формуле сложных процентов, т.е. когда начисленные проценты капитализируются, то они прибавляются к основной сумме займа и на них в следующем периоде тоже начисляются проценты:

Д-т сч. 91 К-т сч. 66 или 67 - отражено начисление процентов за пользование заемными или кредитными средствами в отчетном месяце - при условии их капитализации, т.е. прибавления к основной сумме займа или кредита.

Учет процентов в случае использования заемных средств для создания инвестиционных активов. Если использование заемных средств связано с созданием (сооружением, строительством) инвестиционных активов, то проценты по таким займам и кредитам уже не включаются в состав прочих расходов, а подлежат капитализации, т.е. отнесению в состав капитальных затрат.

Важно, что в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты начинают включаться в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Последнее условие является одним из самых важных: если заемные средства истрачены на оплату аванса, приобретение строительных материалов и прочие платежи, а сами работы еще не начаты, то проценты не капитализируются. Если же после получения аванса подрядчик начал работы, но они еще не завершены (не завершен соответствующий этап работ) и поэтому не оформлены актом приемки, их стоимость еще не может быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета 08, но в связи с началом работ препятствий для капитализации процентов нет.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации. При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (п. 11 ПБУ 15/2008).

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг, несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008).



В случае если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008).

Пример 4. В отчетном месяце завод пользовался кредитом банка, привлеченным для финансирования работ по реконструкции здания заводоуправления (истрачено на эти цели 3 млн руб.) и уплате налоговых платежей (истрачено на эти цели 2 млн руб.). За отчетный месяц подлежат уплате проценты в размере 1,3 млн руб.

В этом случае проценты по кредиту (1,3 млн руб.) включаются в капитальные и прочие расходы пропорционально размеру истраченных средств:

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - проценты включены в расходы по реконструкции здания заводоуправления на сумму 780 000 руб. (1 300 000 руб. x 3 000 000 руб. / 5 000 000 руб.);

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - проценты отнесены на прочие расходы на сумму 520 000 руб. (1 300 000 руб. x 3 000 000 руб. / 5 000 000 руб.).

Расчет расходов по процентам для целей налогообложения прибыли. Для целей налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такой порядок применяется для долговых обязательств любого вида:

Данный порядок применяется также к процентам в виде вексельного дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой погашения (обратной покупки векселя) и ценой его продажи (размещения).



Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, но не выше фактически начисленной суммы расходов. При этом по векселям в расчет берется процентный расход исходя из первоначальной доходности по векселю, установленной при его выдаче, т.е. ставка процента, указанная в самом векселе при его выписке.

Пример 5. Заводом подписан договор займа о получении денежных средств в размере 10 млн руб. сроком на 3 мес. (получение средств - 19 июля, возврат - 19 октября) с условием уплаты процентов начиная со дня перечисления средств. Кредитор перечислил средства 19 июля, однако в связи с ошибочным указанием заводом его реквизитов в договоре в платежном поручении было указано неточное наименование получателя средств. Пока завод урегулировал с обслуживающим его банком данную ситуацию, прошло 3 дня, и средства были зачислены на счет завода только 22 июля.

Размер процентов для целей уплаты по договору будет определяться исходя из условия, что срок пользования займом длится с 19 июля по 19 октября (день выдачи, т.е. 19 июля, - в расчет процентов не включается, день возврата, т.е. 19 октября, - включается). Однако для целей налогообложения можно будет принять только проценты, начисленные за фактическое время пользования денежными средствами, - с 22 июля по 19 октября (при этом день получения средств, т.е. 22 июля, - в расчет также не включается).

Для целей налогообложения размер процентов ограничен предельным уровнем, который может быть определен двумя способами: сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязательствами либо сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с предельными ставками. Налогоплательщик имеет право выбора, каким способом воспользоваться. Однако этот выбор должен быть указан в его учетной политике, и выбранного способа следует придерживаться неукоснительно, до тех пор пока в учетную политику не будут внесены изменения в установленном законодательством порядке (п. 2 ст. 11, п. 12 ст. 167 НК РФ). Если же данных, необходимых для применения 1-го способа, нет (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях), то налогоплательщику следует применять 2-й способ, даже если в его учетной политике сделан выбор в пользу 1-го.

1. Сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязательствами. Расходом признаются проценты, начисленные при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

  1. в той же валюте (наиболее распространенными валютами являются рубли, доллары США и евро);
  2. на те же сроки;
  3. в сопоставимых объемах;
  4. под аналогичные обеспечения.

Сравнение производится со всеми привлеченными организацией займами и кредитами, включая выданные в отчетном периоде векселя (в том числе дисконтные).

Условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость только по нескольким критериям, выбранным им из четырех вышеприведенных. Причем перечень критериев является закрытым, и налогоплательщику не предоставляется право самостоятельно вводить иные, отличные от перечисленных, критерии сопоставимости (см. Письмо ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74).



С другой стороны, НК РФ не разъясняет, что понимается под теми же сроками, сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств, поэтому порядок определения этих параметров налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Например, Минфин России в Письме от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 рекомендует для целей расчета среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам объединять указанные долговые обязательства в соответствующие группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости, а сам порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определять в учетной политике налогоплательщика исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Как правило, для сопоставления сроки устанавливаются с шагом в 3 мес. в пределах года: до 3 мес., 3 - 6 мес., 6 - 9 мес., 9 - 12 мес., а свыше года - с шагом 2 - 3 года; а выбор объемов для сопоставимости определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей его деятельности и размеров привлекаемых займов и кредитов (например, до 1 млн руб., 1 - 5 млн руб. и т.д.).

Кроме того, следует учесть, что если сторонами заключено дополнительное соглашение об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), это приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов только за период, в котором произошло изменение (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 26-12/43065).

Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях

Пример 6. Заводом привлечены заемные средства по следующим договорам:

Кроме того, 1 июня для оформления задолженности в размере 2 820 000 руб. выдан собственный вексель сроком погашения 28 августа номиналом 3 100 000 руб.



Все перечисленные долговые обязательства согласно учетной политике завода рассматриваются как выданные на сопоставимых условиях (в рублях, на срок - от 90 до 120 дней, в объеме - от 2 до 5 млн руб.), поэтому по ним должен рассчитываться средний процент. Для этого сначала определяется процентная ставка по вексельному дисконту:

Далее определяется средний уровень процентов:

(22 + 26 + 1 + 41,183) / 4 = 22,546%.

После чего проверяется отклонение: (41,183 - 22,546) / 22,546 = 82,66%, т.е. отклонение превысило 20%, поэтому по выданному векселю для целей налогообложения можно принять только проценты, начисленные по среднему уровню: (2 820 000 x 88 дней x 22,546%) / 365 дней = 153 288,09 руб.;

(26 - 22,546) / 22,546 = 15,32%, т.е. отклонение не превысило 20%, поэтому по займу, полученному по ставке 26% годовых, для целей налогообложения можно принять всю сумму начисленных и уплаченных процентов.

Что касается займа, полученного по ставке 1% годовых, то здесь отклонение также очевидно превысит 20%, однако уже в противоположную сторону, поэтому данные проценты также принимаются для целей налогообложения в сумме фактически начисленных и уплаченных заимодавцу.

2. Сравнение процентов за пользование займом (кредитом) с предельными ставками. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, откорректированной соответствующим образом, - по займам в рублях и не выше предельно установленной величины - по займам в иностранной валюте (см. таблицу).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом

      Период      
       Основание      
   Корректировка ставки ЦБ РФ  
по займам в рублях и предельный
уровень по займам в валюте
До 30.08.2008     
Абзац 4 п. 1 ст. 269
НК РФ
Увеличение действующей ставки  
ЦБ РФ в 1,1 раза.
15% по долговым обязательствам
в иностранной валюте
С 01.09.2008      
до 31.07.2009
Действие абз. 4 п. 1
ст. 269 НК РФ
приостановлено
Федеральным законом
от 26.11.2008 N 224-ФЗ
Увеличение действующей ставки  
ЦБ РФ в 1,5 раза.
22% по долговым обязательствам
в иностранной валюте
С 01.08.2009      
по 31.12.2009
Действие абз. 4 п. 1
ст. 269 НК РФ
приостановлено
Федеральным законом
от 19.07.2009 N 202-ФЗ
Увеличение действующей ставки  
ЦБ РФ в 2 раза.
22% по долговым обязательствам
в иностранной валюте
С 01.01.2010      
(если действие
приостанавливающих
законов не будет
продлено)
Абзац 4 п. 1 ст. 269
Увеличение действующей ставки  
ЦБ РФ в 1,1 раза.
15% по долговым обязательствам
в иностранной валюте


Только за текущий год ставка рефинансирования ЦБ РФ многократно изменялась, поэтому НК РФ содержит специальные правила по ее выбору (п. 1 ст. 269 НК РФ):

Налогоплательщик ежемесячно включает сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца, в состав своих расходов, а в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При этом очень важно определить, какую именно ставку рефинансирования следует применять при расчете предельной величины процентов по обязательствам, содержащим условие об изменении процентной ставки. Дело в том, что на начало отчетного периода может действовать одна ставка, а в течение этого периода она может быть изменена и даже не один раз. В Письме УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/004964 подчеркивается, что в этом случае при расчете необходимо применять ставку рефинансирования в размере, действовавшем на момент признания указанных расходов.

Для налогоплательщиков с квартальным отчетным периодом ставка фиксируется на последний день квартала, а именно:

Таким образом, при определении предельных процентных расходов за II квартал 2009 г. ставки рефинансирования в размере 12,5 и 12% "не работают" вообще, поскольку на 30 июня действовала ставка 11,5%.

Очевидно, что в периодах, когда ставка рефинансирования растет, это условие выгодно налогоплательщику, если же ставка падает, размеры предельных процентных расходов уменьшаются.

Исполнение обязанностей налогового агента, если заимодавцем является иностранная организация (удержание налога на процентные доходы). Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль. Объектом налогообложения для указанной категории организаций признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. ст. 246, 247 НК РФ).

Если заемные средства предоставлены иностранной организацией, не осуществляющей деятельности через постоянное представительство на территории РФ, и договором предусмотрена уплата процентов за пользование заемными средствами, то процентные доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, т.е. у заемщика (п. 1 ст. 309 НК РФ). Для целей налогообложения понятие и критерии признания работы иностранной организации через постоянное представительство в РФ представлены в ст. 306 НК РФ.

При этом налоговым агентом, т.е. лицом, обязанным исчислить и удержать налог на процентные доходы иностранного заимодавца, может стать любой заемщик - как российская организация, так и иностранная организация, осуществляющая деятельность в РФ через постоянное представительство (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Такой доход является объектом налогообложения независимо от формы, в которой он получен иностранным заимодавцем, - путем погашения взаимных обязательств заемщика и заимодавца, в виде прощения долга или зачета требований к этой организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Налог может не удерживаться заемщиком только в двух случаях (п. 2 ст. 310 НК РФ):

  1. если налоговый агент (заемщик) уведомлен получателем дохода (заимодавцем), что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в российских налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (т.е. дата оформления свидетельства о постановке на учет должна относиться к текущему или предыдущему календарному году);
  2. при выплате доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией (заимодавцем) налоговому агенту (заемщику) соответствующего подтверждения (ст. 7 НК РФ).

Если на момент выплаты процентного дохода российская организация - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она на основании положений ст. 310 НК РФ обязана произвести удержание налога по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12453).

Заемщик, выполняющий функции налогового агента, не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода должен представить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 310, ст. 289 НК РФ).

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, не освобождает налогового агента от обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.

Налоговая база по доходам заимодавца - иностранной организации и сумма удерживаемого с этих доходов налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Сумма налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ, т.е. в рублях. При этом пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в рубли осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ). Использование иного курса - на дату начисления процентов, на последний день отчетного (налогового) периода и др. не допускается.

Налогообложение процентных расходов по займам и кредитам в случае признания контролируемой задолженности. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией либо перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом иностранной организации, то для признания в целях налогообложения прибыли процентов по данному долговому обязательству она должна дополнительно к указанным выше ограничениям проверить, не относится ли оно к категории контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Правило о том, что предельные размеры процентов, принимаемых для целей налогообложения, регулируемые по обычной задолженности (п. 1 ст. 269 НК РФ) и по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ), не подменяют друг друга, а применяются одновременно, было установлено еще при введении данной нормы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2003 N 26-12/55708). Иными словами, если задолженность не является контролируемой, то налогоплательщик обязан провести только одну процедуру контроля, если же является, то процедур контроля будет уже две, и каждая из них может "удалить" часть процентных расходов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Возврат заемных средств

Полный и частичный возврат заемных средств. Досрочный возврат. Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Кредитор вправе не принимать исполнения обязательства по частям, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами, условиями обязательства и не вытекает из обычаев делового оборота или существа обязательства (ст. 311 ГК РФ). Таким образом, запрет частичного погашения займа или кредита и необходимость единовременного погашения задолженности может быть оговорена самим договором займа (кредитным договором), поскольку кредитор вправе настаивать на таких условиях предоставления заемных средств и это его право не ограничено законом, иными правовыми актами, обычаями делового оборота или существом обязательства.

Согласно п. 2 ст. 810 ГК РФ, если иное не предусмотрено самим договором, сумма займа может быть возвращена заемщиком досрочно только в случае беспроцентного займа. Если же заем предоставлен с условием выплаты процентов, то он может быть возвращен досрочно только с согласия заимодавца. Таким образом, закон защищает финансовые интересы заимодавца в части суммы его доходов: без согласия заимодавца заемщик не имеет возможности возвратить заем раньше срока и тем самым уменьшить размер причитающихся к уплате процентов.

Если же заемщик, наоборот, возвращает сумму займа позже предусмотренного срока, то и в этой ситуации закон тоже защищает финансовые интересы заимодавца: в случае, когда заемщик не возвращает в срок суммы займа, на эту сумму подлежат уплате проценты, размер которых определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения обязательства. Указанные проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня его возврата заимодавцу независимо от уплаты основной суммы процентов по данному договору займа, т.е. в дополнение к этой сумме (п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ). Однако это правило может быть как смягчено, так и ужесточено сторонами договора при его подписании.

Возврат заемных средств, т.е. погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту), отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как полное погашение или частичное уменьшение кредиторской задолженности (п. 5 ПБУ 15/2008).

Следует обратить внимание на тот факт, что досрочное погашение задолженности осуществляется крайне редко, поскольку ограничено не только желанием заемщика и его финансовыми возможностями, но и положениями гражданского законодательства. В связи с этим, как правило, осуществляется погашение задолженности, срок исполнения которого уже наступил, т.е. данная задолженность не может рассматриваться как долгосрочная. На этом основании в бухгалтерских записях по погашению задолженности будет присутствовать только счет 66 "Задолженность по краткосрочным кредитам и займам", а счет 67 "Задолженность по долгосрочным кредитам и займам" будет использоваться только в специально оговоренных случаях.

Пример 7. Завод имеет непогашенную задолженность по займу в сумме 15,3 млн руб., а также задолженность по процентам по указанному займу в сумме 760 тыс. руб.

Завод перечислил в адрес заимодавца 10 млн руб. с указанием в платежном поручении в качестве цели платежа "Погашение задолженности по займу".

Однако фактически задолженность будет погашена следующим образом: погашена полная сумма задолженности по процентам - 760 000 руб., а также часть задолженности по займу в сумме 9 240 000 руб. (10 000 000 руб. - 760 000 руб.), итого осталась непогашенной сумма займа в размере - 6 060 000 руб. (15 300 000 руб. - 9 240 000 руб.):

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - отражена оплата процентов по займу (на сумму 760 000 руб.);

Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - отражено частичное погашение займа (на сумму 9 240 000 руб.).

Возврат займа третьим лицом. В случае недостаточности у заемщика денежных средств или по иным обстоятельствам возврат займа может быть осуществлен третьим лицом. В силу закона кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанности должника исполнить обязательство лично (п. 1 ст. 313 ГК РФ).

Третье лицо, подвергающееся опасности утратить свое право на имущество должника (например, право аренды, безвозмездного пользования и т.д.) вследствие обращения кредитором взыскания на это имущество, может за свой счет удовлетворить требование кредитора даже без согласия должника. В этом случае к третьему лицу переходят права кредитора по обязательству в соответствии со ст. ст. 382 - 387 ГК РФ (п. 2 ст. 313 ГК РФ).

Таким образом, при возврате займа третьим лицом либо погашается существовавшая ранее задолженность третьего лица перед организацией-заемщиком, либо, наоборот, возникает задолженность организации-заемщика перед третьим лицом, погасившим его задолженность по займу или кредиту.

Пример 8. Завод имеет непогашенную кредиторскую задолженность по займу перед Заимодавцем на сумму 750 тыс. руб. и дебиторскую задолженность организации за поставленную ей ранее продукцию на сумму 780 тыс. руб. По договоренности сторон завод поручает организации погасить его задолженность перед заимодавцем, а остаток средств перечислить на расчетный счет:

Д-т сч. 66 К-т сч. 62 - отражено погашение организацией задолженности по займу (на сумму 750 000 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление на расчетный счет остатка дебиторской задолженности организации за поставленную ей продукцию (на сумму 30 000 руб.).

Пример 9. Завод имеет непогашенную кредиторскую задолженность по кредиту перед банком в объеме 15 млн руб. Однако в связи с недостатком у него денежных средств материнская компания, которой принадлежат акции завода, берет на себя обязательства погасить задолженность перед банком, а далее завод и материнская компания оформляют данную задолженность в качестве заемной со сроком погашения через 25 мес.:

Д-т сч. 66 К-т сч. 76 - отражено погашение материнской компанией задолженности по кредиту банка и возникновение кредиторской задолженности перед ней (на сумму 15 000 000 руб.);

Д-т сч. 76 К-т сч. 67 - отражено подписание договора займа с материнской компанией (на сумму 15 000 000 руб.).

Пример 10. Завод имеет непогашенную кредиторскую задолженность по кредиту перед банком в объеме 8,1 млн руб. В качестве обеспечения по данному кредитному договору оформлен залог принадлежащего заводу бассейна, который арендован спортивным клубом. Арендатор исправно платит арендную плату, однако в связи с недостатком у завода денежных средств скоро лишится возможности пользоваться арендованным бассейном в связи с намерением банка обратить взыскание на заложенное имущество.

Спортивный клуб погашает задолженность завода перед банком и заключает с ним соглашение о зачете данного платежа в счет будущей арендной платы и об одновременном уменьшении арендной платы на 10% - с 750 до 675 тыс. руб. в месяц. Таким образом, осуществлена предварительная оплата арендной платы за 12 мес. (8 100 000 руб. / 675 000 руб.).

При безденежных формах расчетов продавцы должны регистрировать в книге продаж: счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж: при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). В связи с этим поступление неденежного аванса в счет будущей арендной платы подлежит налогообложению НДС.

В бухгалтерском учете завода должны быть сделаны следующие записи:

Д-т сч. 66 К-т сч. 76 - отражено погашение спортивным клубом задолженности по кредиту банка и возникновение кредиторской задолженности перед ним (на сумму 8 100 000 руб.);

К-т сч. 009 - отражено уменьшение выданных обеспечений обязательств в связи с прекращением залога бассейна по кредитному договору с банком (на стоимость бывших в залоге помещений);

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - отражено начисление НДС с сумм поступившей неденежной предоплаты (на сумму 1 235 593 руб. (8 100 000 руб. x 18% / 118%);

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражено ежемесячное начисление арендной платы (на сумму 675 000 руб.);

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - отражено ежемесячное начисление НДС по арендной плате (на сумму 102 966 руб. (675 000 руб. x 18% / 118%);

Д-т сч. 68 К-т сч. 76/НДС - отражен ежемесячный вычет НДС, уплаченного по поступившей предоплате [на сумму 102 966 руб. (1 235 493 руб. / 12 мес.)];

Д-т сч. 76 К-т сч. 62 - отражен ежемесячный зачет со спортивным клубом встречных однородных требований (на сумму 675 000 руб.).

Иные способы прекращения обязательства и погашения задолженности по займам и кредитам. Самым распространенным в хозяйственной практике способом прекращения обязательств является зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ).

Пример 11. Завод имеет непогашенную задолженность по полученному от организации займу на сумму 14 млн руб. Одновременно организация еще не оплатила поставленную ей заводом продукцию на сумму 16 млн руб. Стороны заключили соглашение о зачете встречных однородных требований и перечислении остатка задолженности на расчетный счет завода в течение 5 рабочих дней после подписания акта о зачете встречных однородных требований:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - отражена отгрузка продукции организации (на сумму 16 000 000 руб.) <1>;

Д-т сч. 66 К-т сч. 62 - отражен зачет встречных однородных требований (на сумму 14 000 000 руб.);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - отражено поступление остатка задолженности за отгруженную продукцию (на сумму 2 000 000 руб.).

<1> Начисление НДС не рассматривается.

По соглашению сторон первоначальное обязательство по возврату заемных средств (денежное обязательство) может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).

Чаще всего в качестве отступного передается продукция, товары или иное принадлежащее заемщику имущество. Поэтому передача данного имущества должна отражаться и в бухгалтерском, и в налоговом учете заемщика в качестве его реализации.

Обязательство по возврату займа, как и любое денежное обязательство, может быть прекращено соглашением сторон о его замене другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (ст. 414 ГК РФ).

Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон, - это обстоятельство важно учитывать при решении вопроса о сумме начисленных по займу процентов: если стороны специально не оговорят необходимости их начисления после заключения соглашения о новации, то проценты перестают начисляться. При этом проценты, которые должны уплачиваться по новому обязательству, могут быть определены сторонами в иных размерах, чем это было условлено в соглашении о займе.

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (прощение долга) (ст. 415 ГК РФ).

Чаще всего такой способ погашения заемных обязательств встречается, если сделка осуществляется между дочерней и материнской компаниями.

Наконец, заемное обязательство, как и всякое другое, прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ).

Такие ситуации, как правило, возникают при реорганизации юридических лиц, например при присоединении или слиянии организации-заемщика и организации-кредитора (ст. 57 ГК РФ). При слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом; при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему тоже на основании передаточного акта переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (ст. 58 ГК РФ).

Займы в валюте и условных единицах

Отличие данной сделки от обычного займа в том, что сумма займа является не определенной (конкретное количество денег), а определимой, при этом в договоре формулируется алгоритм этого определения. В частности, в договоре может быть указано, что сумма займа составляет определенное количество условных единиц, а размер условной единицы устанавливается как курс определенной валюты (доллар США, евро и др.) на определенную дату (дату возврата займа, последнее число месяца или года и т.п.), скорректированный определенным образом (например, плюс 3% или минус 1%). В связи с риском колебания курсов валют достаточно часто условная единица привязывается к бивалютной корзине и устанавливается как среднее арифметическое значение курса доллара США и евро (доллар плюс евро пополам).

Однако такой порядок определения суммы займа влечет за собой определенные риски. Они связаны с тем, что под вопросом находится сама возможность указания суммы займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в валюте. Дело в том, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) в собственность деньги (или вещи, определенные родовыми признаками), а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (или вещей того же рода или качества). Именно слова "возвратить заимодавцу такую же сумму денег" и дают повод для появления сомнений. Ведь при заключении договора займа в условных единицах или сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, выдаваемая и возвращаемая суммы в рублях (а ведь расчеты происходят именно в рублях) скорее всего будут различаться. А это - прямое нарушение положения ст. 807 ГК РФ.

Указанным доводам можно противопоставить следующее: величина займа определяется сторонами не в рублях, а именно в иностранной валюте или условных единицах. Соответственно, именно эта величина передается при выдаче займа заемщику, она же должна быть возвращена заимодавцу. К тому же ГК РФ не запрещает заключать договоры в иностранной валюте или условных единицах. Более того, в ст. 807 ГК РФ есть прямая ссылка на ст. 317 ГК РФ, которая позволяет выражать денежное обязательство в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты с оплатой по согласованному сторонами курсу в рублях.

Тем не менее такая неопределенность порождает риски для обеих сторон договора займа. Так, если курс за время займа увеличится, то заемщик вполне может вернуть именно ту сумму (в рублях), которую получил взаймы, если курс уменьшился, заимодавец может потребовать возврата всей выданной суммы, а не рассчитанной по сниженному курсу. В любом случае вероятность судебных споров по таким договорам гораздо выше, чем по рублевым займам.

Сложившаяся хозяйственная практика (обычаи делового оборота) признает займы в условных единицах как часто используемую договорную конструкцию, что обусловило их упоминание в нормативных документах (см. старую редакцию ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденную Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Учет операций с заемными обязательствами в иностранной валюте и условных денежных единицах помимо ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" также регулируется ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Расчет суммы данной бухгалтерской записи в рублях осуществляется в общепринятом порядке, т.е. перемножением суммы поступивших средств в иностранной валюте на официальный курс этой иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет заемщика в банке (п. 5 ПБУ 3/2006).

При поступлении займа в условных единицах, если для пересчета такого заемного обязательства, подлежащего оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).

Далее, по мере совершения операций с данной задолженностью (увеличение суммы долга, частичное или полное погашение долга и др.), а также на каждую отчетную дату (на последнее число каждого месяца) осуществляется пересчет величины данного обязательства (п. п. 7 - 8 ПБУ 3/2006). При отражении изменения оценки суммы заемного обязательства в бухгалтерском учете признаются прочие расходы или доходы по курсовым разницам (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пример 12. Заводом 22.04.2009 подписан договор о предоставлении займа в размере 100 тыс. условных единиц сроком на 2 года начиная с даты подписания договора. Курс условной единицы установлен в размере курса евро ЦБ РФ плюс 3%.

В бухгалтерском учете следует произвести следующие записи:

22.04.2009:

Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - отражено поступление средств займа в размере 4 539 869,2 руб. (100 000 у. е. x 44,0764 руб. x 1,03).

Далее ежемесячно осуществляется переоценка суммы заемного обязательства и отражение курсовой разницы, например

30.04.2009:

Д-т сч. 67 К-т сч. 91 - отражена курсовая разница в размере 24 462,5 руб. (100 000 у. е. x (43,8389 руб. - 44,0764 руб.) x 1,03).

Возврат займа должен быть осуществлен 23.04.2011, поэтому в апреле 2010 г. задолженность должна быть переведена в состав краткосрочной (по официальному курсу евро ЦБ РФ плюс 3%). Погашение задолженности также отражается по указанному курсу условной единицы, при этом на день возврата займа задолженность также должна быть переоценена с отражением соответствующей курсовой разницы.

В бухгалтерском учете курсовые разницы (по кредитам и займам, как полученным в валюте, так и в условных единицах и подлежащим оплате в рублях) отражаются в составе прочих доходов и расходов независимо от целей привлечения и использования заемных средств.

Что касается налогового учета, то здесь ситуация несколько отлична.

Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, признаются в целях налогообложения внереализационными доходами налогоплательщика (п. 11 ст. 250 НК РФ).

При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные).

Расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России, относятся к внереализационным расходам налогоплательщика (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (включая заемные).

Следовательно, курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде как самого займа (кредита), выданного в иностранной валюте, так и процентов по нему, учитываются для целей налогообложения прибыли на дату прекращения (исполнения) обязательства по возврату задолженности или уплате процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 N 20-12/077574).

Суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Учитывая данную формулировку, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в НК РФ.

По мнению налоговых органов, возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Если же на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (см. Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@).

В этом вопросе УФНС России по г. Москве (см. Письмо от 08.01.2004 N 26-12/00907) занимает еще более жесткую позицию: в связи с тем, что рассматриваемые разницы не подпадают под определение суммовых разниц, приведенное в НК РФ, отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, не уменьшают налоговой базы отчетных (налогового) периодов для исчисления налога на прибыль.

Однако, по мнению автора, жесткость этой позиции не основана на требованиях налогового законодательства: расходы по суммовым разницам, если они исчислены согласно условиям договора займа, являются экономически оправданными и документально оформленными и поэтому могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности

Долгосрочные займы и кредиты (сальдо по всем субсчетам счета 67), подлежащие погашению более чем через 12 мес. после отчетной даты, отражаются в составе долгосрочных обязательств по строке 510 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса (форма N 1).

Краткосрочные займы и кредиты (сальдо по всем субсчетам счета 66), подлежащие погашению в течение 12 мес. после отчетной даты, отражаются в составе краткосрочных обязательств по строке 610 "Займы и кредиты" бухгалтерского баланса (форма N 1).

В приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" отдельными строками отражаются:

Кроме того, в пояснительной записке к отчетности должна быть раскрыта, как минимум, следующая информация (ПБУ 15/2008, п. п. 17, 18):

Список литературы

  1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
  2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
  3. М.Ю. Катвицкая. Банковские заемные средства: новое в законодательстве. М.: Деловой двор, 2009.
  4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  5. Письмо МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@.
  6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

А.А.Ефремова

Заместитель генерального директора

ЗАО "АКГ "РБС"