Мудрый Экономист

Лицензионный договор: размер платежей

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 12

Мы продолжаем разговор об объектах интеллектуальной собственности <1>. Существенным условием лицензионного договора является размер платежей. Определение размера платежей по лицензионному договору - вопрос весьма непростой, поскольку в данном случае необходимо определить цену пользования какой-либо уникальной разработкой, средняя рыночная цена в отношении которой отсутствует. В настоящей статье предлагаем рассмотреть правовое регулирование этого вопроса.

<1> См. статьи А.В. Сохан "Право интеллектуальной собственности: виды прав на объекты интеллектуальной собственности и способы распоряжения ими" (N 10, 2009) и "Составление и регистрация лицензионных договоров" (N 11, 2009).

Размер платежей является существенным условием лицензионного договора. В ГК РФ прямо предусматривается, что при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные в п. 3 ст. 424 ГК РФ, которые обычно применяются, когда цена в договоре не указана, в данном случае не используются. Таким образом, в договоре обязательно должен быть указан либо непосредственно размер вознаграждения, либо порядок его определения.

Виды лицензионных платежей

Не существует каких-либо нормативно определенных видов лицензионных платежей. Вместе с тем в теории и на практике такие виды выработаны были.

Лицензионные платежи делятся на:

Паушальный платеж представляет собой определенную, четко зафиксированную в тексте лицензионного договора сумму (не зависящую от фактического объема производства и реализации продукции по лицензии), выплачиваемую в один, несколько приемов либо периодически, например раз в месяц.

К платежам роялти относятся платежи, непосредственно зависящие от фактических результатов коммерческого использования лицензии, выплачиваемые лицензиатом лицензиару в течение всего срока действия лицензионного договора по окончании каждого отчетного периода начиная с даты вступления соглашения в силу.

Комбинированный платеж представляет собой комбинацию из авансового платежа и последующих роялти, выплачиваемых лицензиатом лицензиару в течение всего срока действия лицензионного договора. То есть рассчитываются роялти, а какая-то оговоренная их часть (обычно не более 30%) выплачивается в виде паушального платежа после заключения лицензионного договора. Комбинированная форма платежа за лицензию, как правило, позволяет наиболее полно учесть интересы сторон.

Говоря о лицензионных платежах, следует иметь в виду, что они могут принимать разнообразные формы, например денежную или товарную, когда оплата лицензии производится продукцией, произведенной по лицензии. Формы могут быть смешанными, даже с частичной предоплатой до заключения лицензионного договора. Возможна также оплата акциями лицензиата (в этом случае лицензиар становится совладельцем компании лицензиата) и т.д.

Взаимосвязь вознаграждения лицензиара и использования объекта интеллектуальной собственности лицензиатом

Еще в Письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 было указано, что в случае, если осуществленные расходы, в том числе и лицензионные платежи, не направлены на получение дохода (экономической выгоды), они не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. На практике это могло быть связано с тем, что объект интеллектуальной собственности не использовался непосредственно в деятельности предприятия. В разъяснениях налоговиков речь идет о налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, но на практике, если объект не используется (да еще и эти расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль), велик соблазн за него и не платить. Таким образом, уплата вознаграждения лицензиару ставится в зависимость от применения того или иного объекта интеллектуальной собственности в деятельности лицензиата, что весьма сложно устанавливается и несправедливо по отношению к лицензиару.

Совсем недавно новые разъяснения были даны в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 5, Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 29 "О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации". В п. 13.7 указанного Постановления определено: по смыслу п. 5 ст. 1235 ГК РФ в его взаимосвязи с п. 4 ст. 1237 ГК РФ вознаграждение по возмездному лицензионному договору уплачивается за предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. В связи с этим лицензиару не может быть отказано в требовании о взыскании вознаграждения по мотиву неиспользования лицензиатом соответствующего результата или средства. В случае, когда стороны лицензионного договора согласовали размер вознаграждения в форме процентных отчислений от дохода (выручки) (п. 4 ст. 1286 ГК РФ), а соответствующее использование произведения не осуществлялось, сумма вознаграждения определяется исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за правомерное использование произведения.

Ограничения при определении размера лицензионных платежей

Согласно п. 5 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Каких-либо специальных ограничений в отношении размера вознаграждения, уплачиваемого по лицензионному договору в связи с приобретением прав на какой-либо результат интеллектуальной деятельности, законодательство не предусматривает. Следовательно, здесь применяются общие правила. В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Однако необходимо обратить внимание на пп. 4 п. 2 ст. 40 и п. 3 ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случае обнаружения такого отклонения налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Необходимо определить, применяется ли ст. 40 НК РФ к определению размера вознаграждения по лицензионному договору. Статья 40 НК РФ применяется к определению цены товаров, работ и услуг. Право пользования результатом интеллектуальной деятельности не может быть признано ни работой, ни услугой в понимании ст. 38 НК РФ. Можно ли отнести данное право к товару, под которым согласно п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации? Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Согласно ст. 1226 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности является имущественным правом. Соответственно, исходя из анализа законодательства можно утверждать, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности не относится к категории товара в понимании Налогового кодекса и ст. 40 НК РФ не подлежит применению к размеру вознаграждения по лицензионному соглашению.

Рассмотрим судебную практику по данному вопросу.

В силу Постановления ФАС ВВО от 19.09.2005 N А79-806/2005 налоговый орган не вправе проверять правильность цен по сделкам, предметом которых являются имущественные права, и, следовательно, доначислять налоги. Имущественные права для целей налогообложения не являются товаром.

Такого же мнения придерживались судьи, вынося Постановление ФАС ЗСО от 30.01.2006 N Ф04-3154/2005(19197-А27-35): имущественные права не являются имуществом, а соответственно, и товаром, поэтому сделки по реализации имущественных прав не подпадают под действие ст. 40 НК РФ.

Несмотря на это, ФАС СЗО не возражает против применения ст. 40 НК РФ к порядку определения размера лицензионных платежей (Постановление ФАС СЗО от 06.10.2005 N А66-5524/2004). А в качестве экспертов по определению рыночных ставок роялти в данном случае выступило, например, отделение общественных наук Российской академии наук.

То есть судебная практика по данному вопросу противоречива, и однозначного ответа на рассматриваемый вопрос не существует.

Впрочем, следует отметить, что наличие такой арбитражной практики указывает на тот факт, что налоговые органы на местах предпринимают попытки контролировать цены по сделкам, предметом которых является реализация имущественных прав. Однако с учетом имеющейся арбитражной практики представляется возможным утверждать, что попытку налоговых органов доначислить налоги на основании ст. 40 НК РФ можно будет оспорить в судебном порядке.

Кроме того, необходимо добавить, что объекты интеллектуальной собственности по своей природе уникальны, это означает, что нельзя определить какой-либо среднерыночный размер платежей. От использования одного промышленного образца можно получать один доход, от другого - совершенно другой. В связи с этим многие специалисты-оценщики отказываются произвести оценку размера платежей, которые можно получать от того или иного объекта интеллектуальной собственности. Это можно установить только на практике в результате его использования в деятельности конкретного субъекта.

Таким образом, ст. 40 НК РФ не подлежит применению для определения размера лицензионных платежей, что следует из законодательства и подтверждается судебной практикой, и каких-либо ограничений на размер рассматриваемых платежей не существует. Размер лицензионных платежей определяется исключительно по соглашению сторон лицензионного договора.

В заключение остановимся на Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановой период 2011 и 2012 годов (одобрены 25.05.2009 Правительством РФ). В качестве мер в области налоговой политики, планируемых к реализации в 2010 г. и в плановом периоде 2011 и 2012 гг., для сокращения возможностей по минимизации налогообложения предлагается, в частности, следующее: вопрос об определении рыночного уровня процентов по кредитам, займам, векселям и прочим операциям, доходы по которым не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг), необходимо решать в связи с тем, что к доходам от таких операций в настоящее время неприменимы положения ст. 40 Кодекса, т.к. эти правила относятся только к ценам реализации товаров (работ, услуг). В рамках совершенствования норм законодательства о контроле за трансфертным ценообразованием в налоговых целях следует распространить правила определения рыночной цены с необходимой спецификой и на финансовые операции, совершаемые между взаимозависимыми лицами.

А.В.Сохан

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"