Мудрый Экономист

Продажа основных средств при УСН

"Бухгалтерский учет", 2009, N 24

Как отражается в учете продажа основного средства, приобретенного при применении другого налогового режима или иного объекта налогообложения? В каких случаях при реализации объекта основных средств придется доплачивать налоги? Ответы на эти и другие вопросы, которые могут возникнуть у бухгалтера организации, применяющей УСН или находившейся на данном налоговом режиме ранее, можно найти в этой статье.

Предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, в целях налогового учета признают стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств, а также суммы, затраченные на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, в составе расходов. Налогоплательщики, применяющие УСН, амортизацию в налоговом учете не начисляют, поскольку налоговый учет объектов основных средств как имущества не осуществляется. Для целей налогообложения стоимость приобретенного имущества признается в составе расходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств складывается из затрат на покупку, сооружение или изготовление объектов.

Продажа основного средства в период применения УСН

Ситуация 1: предприятие с объектом налогообложения "доходы минус расходы" продало компрессор по истечении трех лет после принятия в эксплуатацию. Срок полезного использования объекта пять лет. Договорная стоимость проданного объекта 250 000 руб., первоначальная - 480 000 руб., накопленная амортизация за период эксплуатации - 288 000 руб. Оплата объекта осуществлена в размере 50% стоимости. Предприятие применяет УСН с момента регистрации. Бухгалтерский учет ведется в общеустановленном порядке.

Поступления от продажи объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. Указанный доход признается на дату перехода права собственности на объект основных средств к покупателю. В рассматриваемой ситуации признание дохода от продажи компрессора отражается следующей записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

250 000 руб.

начислен доход от продажи объекта основных средств.

Расходы, связанные с продажей основных средств, учитываются в составе прочих расходов на дату реализации объектов.

Одновременно на момент признания дохода от продажи компрессора отражается его списание с баланса. При этом производятся учетные записи:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",

480 000 руб.

списана первоначальная стоимость компрессора;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

288 000 руб.

отражена сумма амортизации, накопленной за период эксплуатации компрессора;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

192 000 руб. (480 000 - 288 000)

списана остаточная стоимость проданного объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

58 000 руб. (250 000 - 192 000)

отражена сумма дохода от продажи компрессора;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

125 000 руб. (250 000 x 50%)

денежные средства, поступившие в оплату за компрессор, зачислены на расчетный счет предприятия.

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, выручка от продажи объекта основных средств признается в составе доходов от реализации на дату поступления оплаты от покупателя. В рассматриваемой ситуации в целях налогообложения доход от продажи объекта будет признан в сумме 125 000 руб.

Расходы на приобретение компрессора в полном объеме были полностью учтены предприятием в году его приобретения. Соответственно, в момент продажи компрессора указанные расходы в налоговом учете повторно не признаются. Кроме того, поскольку до момента реализации компрессор эксплуатировался три года, у предприятия отсутствует обязанность по восстановлению части расходов на его приобретение.

Согласно п. 3 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.5 НК РФ налоговая база отчетного периода, в котором были признаны расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств, остается неизменной в случае, если объекты не будут реализованы до истечения:

При продаже основных средств раньше указанных сроков с момента учета расходов на приобретение предприятия, применяющие УСН и ЕСХН, должны пересчитать налоговую базу за весь период эксплуатации, доплатить налог, перечислить в бюджет пени.

Продажа основных средств при смене объекта налогообложения

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация 2: предприятие, применяющее УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в ноябре 2008 г. приобрело портативный компьютер (ноутбук) стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Объект был полностью оплачен. Срок полезного использования три года. С 1 января 2009 г. предприятие использует объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на расходы. В сентябре 2009 г. ноутбук продан за 37 500 руб.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 приобретенный портативный компьютер отражался в составе основных средств.

Произведены учетные записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

30 000 руб. (35 400 - 5400)

отражена покупная стоимость основного средства;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "НДС при приобретении основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

5400 руб.

отражена сумма "входного" НДС по поступившему объекту.

Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации сумму НДС, предъявленную поставщиком, организация не имела права принять к вычету. На основании п. 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ организация должна была включить ее в фактические затраты, связанные с приобретением объекта (как невозмещаемый налог).

Далее в бухгалтерском учете произведены следующие учетные записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. 1 "НДС при приобретении основных средств",

5400 руб.

сумма "входного" НДС включена в фактические затраты, связанные с приобретением объекта основных средств;

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 4 "Приобретение объектов основных средств",

35 400 руб.

принят к учету объект основных средств.

С июля 2009 г. по приобретенному объекту производились амортизационные отчисления, сумма которых в бухгалтерском учете была отнесена на расходы предприятия.

Для целей налогового учета, при использовании предприятием объекта налогообложения "доходы", расходы на приобретение основных средств не признаются. Учет объекта основных средств как амортизируемого имущества не осуществляется. Соответственно сумма амортизационных отчислений, начисленных за период эксплуатации ноутбука, не признается при исчислении налоговой базы.

В сентябре 2009 г. при продаже ноутбука в бухгалтерском учете составлены записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

37 500 руб.

отражена договорная стоимость объекта;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",

35 400 руб.

списана первоначальная стоимость ноутбука;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

10 817 руб. (35 400 руб. : 36 мес. x 1 мес.)

отражена сумма амортизации, накопленной за период с декабря 2008 г. по октябрь 2009 г.;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

24 583 руб. (35 400 - 10 817)

списана остаточная стоимость проданного объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

12 917 руб. (37 500 - 24 583)

отражен доход от продажи ноутбука;



Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

37 500 руб.

денежные средства зачислены на расчетный счет предприятия.

Для целей налогового учета доходы от реализации ноутбука признаны в сентябре 2009 г. (на момент зачисления денежных средств на расчетный счет) в сумме 37 500 руб. Признание в составе расходов остаточной стоимости реализованного объекта не осуществляется. Поскольку основное средство было приобретено в 2008 г. при использовании налоговой базы "доходы", то объект не учтен в целях налогообложения ни в составе расходов на приобретение основных средств, ни в составе амортизируемого имущества.

Предположим, что предприятие, применяющее УСН, приобрело основное средство в период использования объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", а затем до истечения вышеуказанных сроков продало это основное средство, но уже в период использования объекта налогообложения "доходы". Такому предприятию за период применения УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" следовало осуществить перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, исключив из состава расходов расходы на приобретение основного средства. В состав расходов при этом нужно было включить суммы амортизации, начисленной по данному основному средству (Письмо Минфина России от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Продажа основных средств при смене налогового режима

При переходе с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на специальные режимы. Остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации.



Стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСН, включается в расходы в следующем порядке:

При этом в течение налогового периода расходы признаются по отчетным периодам равными долями.

Если основное средство было приобретено в период применения общей системы налогообложения, а продано после перехода на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), то расходов в связи с реализацией основного средства организация не признает, поскольку Налоговый кодекс РФ этого не предусматривает.

Кроме того, если предприятие продает объект основных средств до истечения трех лет, а со сроком полезного использования, превышающим 15 лет, - до истечения десяти лет с момента приобретения, оно обязано пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим объектом основных средств. Пересчет следует произвести за период с момента учета расходов на приобретение до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ. Затем нужно уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Ситуация 3: предприятие с января 2009 г. осуществило переход с общей системы налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В апреле предприятие продало здание, приобретенное до перехода на УСН.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость здания - 12 300 000 руб., эксплуатировалось оно 16 месяцев, остаточная стоимость на дату продажи - 11 388 889 руб., срок полезного использования 18 лет (216 мес.). На дату перехода организации на УСН остаточная стоимость здания по данным налогового учета - 11 673 611 руб.

Договорная стоимость здания - 320 000 евро. Оплата производилась покупателем в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Курс евро составлял (условно): на дату регистрации права собственности покупателя на здание в апреле - 44,5 руб/евро; на дату оплаты в мае - 44,3 руб/евро.



Право собственности на недвижимое имущество возникает у покупателя с момента государственной регистрации. Следовательно, до даты государственной регистрации перехода права собственности на здание к покупателю не осуществляется.

В рассматриваемой ситуации на дату перехода права собственности на здание к покупателю предприятие должно было признать прочий доход от его продажи. При этом следовало произвести следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы",

14 240 000 руб. (320 000 евро x 44,5 руб/евро)

признан доход от продажи;



Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Основные средства в эксплуатации",

12 300 000 руб.

списана первоначальная стоимость здания;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

911 111 руб. (12 300 000 руб. : 216 мес. x 16 мес.)



отражена сумма амортизации, накопленной за период эксплуатации объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

11 388 889 руб. (12 300 000 - 911 111)

списана остаточная стоимость проданного объекта;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

2 851 111 руб. (14 240 000 - 11 388 889)

отражена сумма дохода от продажи здания.

Договорная стоимость объекта в рассматриваемой ситуации выражена в евро, а оплата по договору производилась в рублях в сумме, исчисленной по курсу этой валюты, установленному ЦБ РФ на дату оплаты. Таким образом, на дату перехода права собственности на здание организация должна была отразить дебиторскую задолженность покупателя и прочий доход от продажи здания в сумме его договорной стоимости, исчисленной по курсу евро на эту дату.

В бухгалтерском учете оплату покупателем здания следовало отразить записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

14 176 000 руб. (320 000 евро x 44,3 руб/евро)

деньги поступили на банковский счет.

На дату оплаты здания покупателем курс евро понизился по сравнению с курсом евро на дату перехода права собственности на объект. В связи с этим в учете возникла отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем. Указанную разницу нужно было отразить в составе прочих расходов организации, сделав учетную запись:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

64 000 руб. (320 000 евро x (44,3 руб/евро - 44,5 руб/евро))

признаны прочие расходы.

Для целей налогового учета доход от продажи здания предприятие, применяющее УСН, должно признавать на дату получения оплаты от покупателя в размере полученных от него денежных средств. На основании п. 3 ст. 346.17 НК РФ предприятие не признало расхода в виде суммовой разницы.

Расходов в связи с реализацией здания предприятие не признало, поскольку это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Кроме того, поскольку предприятие продало объект основных средств со сроком полезного использования, превышающим 15 лет, до истечения десяти лет с момента его приобретения, следовало пересчитать налоговую базу за весь период пользования зданием с момента учета расходов на его приобретение до даты реализации. Кроме того, нужно было доплатить налог и перечислить пени в бюджет.

В анализируемой нами ситуации здание приобретено до перехода организации на УСН. Остаточная стоимость на момент перехода на специальный режим налогообложения - 11 616 667 руб. В I квартале 2009 г. (после перехода на УСН) в целях налогового учета предприятие включало в расходы сумму, равную 1/40 от остаточной стоимости объекта на дату перехода на УСН, т.е. 291 840 руб. (11 673 611 руб. : 10 лет : 4).

Таким образом, в связи с продажей здания во II квартале 2009 г. применения УСН предприятию необходимо было уменьшить признанные расходы на сумму 291 840 руб. за I квартал. При этом предприятие должно было включить в расходы отчетного периода сумму, равную амортизации, начисленной по зданию за I квартал. В данном случае сумма расхода - 170 832 руб. (12 300 000 руб. : (18 лет x 12 мес.) x 3 мес.).

По результатам корректировки расходов за I квартал предприятие представляет налоговую декларацию с уточненными данными исчисленного единого налога.

В процессе применения УСН организацией может быть изменен объект налогообложения, например с "доходы минус расходы" на "доходы". Расходы при объекте налогообложения "доходы" в налоговой базе не учитываются. Однако по операциям продажи основных средств имеется исключение. Если основное средство приобретено при объекте налогообложения "доходы минус расходы", а продано раньше, чем это предусматривает Налоговый кодекс РФ, то при применении объекта налогообложения "доходы" налоговую базу следует пересчитывать.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ не поименованы конкретные основные средства, значит, речь идет и о тех объектах, которые были приобретены при объекте налогообложения "доходы минус расходы", а проданы после его смены (Письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 26.03.2009 N 03-11-06/2/51, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30). При пересчете налоговой базы сумму амортизации следует рассчитать за время, в течение которого объектом налогообложения были доходы минус расходы.

Ситуация 4: предприятием, применявшим в 2008 г. УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в октябре была приобретена и введена в эксплуатацию зерносушилка стоимостью 88 000 руб. Срок полезного использования установлен 5 лет. Стоимость объекта полностью оплачена. С 2009 г. организация изменила объект налогообложения на "доходы" и в феврале продала зерносушилку.

Предприятие оплатило и ввело зерносушилку в эксплуатацию в IV квартале 2008 г., следовательно, ее стоимость - 88 000 руб. нужно было признать в расходах в этом же квартале.

Объект основных средств продали в феврале 2009 г., прежде, чем с момента учета расходов прошло три года. В результате необходимо было откорректировать налоговую базу за все время использования объекта.

Налоговую базу за IV квартал следовало увеличить на сумму 88 000 руб. и уменьшить на сумму начисленной амортизации.

В налоговом учете сумма амортизации начисляется ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, по 1-е число месяца, следующего за месяцем продажи.

Начисление амортизации в рассматриваемой ситуации осуществлялось с ноября 2008 г. по март 2009 г., исходя из срока полезного использования 60 месяцев.

За IV квартал 2008 г. амортизационные отчисления следовало осуществить в сумме 2933 руб. (88 000 : 60 x 2) и признать ее в составе расходов. Сумма корректировки налоговой базы за IV квартал - 85 067 руб. (88 000 - 2933).

В I квартале 2009 г. в составе расходов следовало признать амортизационные отчисления в сумме 4400 руб. (88 000 : 60 x 3), а в составе доходов - оплаченную покупателями выручку за проданный объект основных средств.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел