Мудрый Экономист

Расходование субсидии автономным учреждением

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 12

Подходит к концу финансовый год, и автономные учреждения задаются вопросом: может ли учредитель забрать средства субсидии, выделенные ему на выполнение задания, но не израсходованные в течение года? А в какие вообще сроки должны быть израсходованы полученные средства субсидий? Подлежат ли обложению налогом на прибыль не израсходованные по окончании года средства? К какой ответственности может быть привлечено АУ за нецелевое использование средств субсидии, выделенной на реализацию государственного (муниципального) задания? Ответим на эти вопросы, исходя из нормативных актов, разработанных для федеральных АУ.

Сокращение (возврат) субсидии

Согласно ст. 4 Закона об автономных учреждениях <1> финансовое обеспечение основной деятельности АУ осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и иных не запрещенных федеральными законами источников. Под основной деятельностью АУ подразумевается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых учреждение создано. При этом учредитель устанавливает задания для АУ в соответствии с предусмотренной его уставом основной деятельностью. Автономное учреждение осуществляет в соответствии с заданиями учредителя и обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельность, связанную с выполнением работ, оказанием услуг, частично за плату или бесплатно.

<1> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

Порядок финансового обеспечения выполнения задания учредителя определяется:

Порядок предоставления субсидий федеральным АУ регламентирован Положением о формировании задания учредителя в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения задания <2>. Названное Положение предусматривает, что финансовое обеспечение выполнения задания осуществляется за счет бюджетных ассигнований путем предоставления федеральному АУ:

<2> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 18.03.2008 N 182.

Субсидии перечисляются в установленном порядке на счет, открытый федеральному АУ в кредитной организации. Предоставление субсидий осуществляется на основании соглашения между учредителем и АУ о порядке и условиях предоставления субсидий. В этом соглашении должны быть определены среди прочего периодичность перечисления субсидий в течение финансового года и размеры субсидий, а также порядок контроля за исполнением задания.

Типовая форма соглашения между учредителем и федеральным АУ о порядке и условиях предоставления субсидии на возмещение нормативных затрат на оказание услуг физическим и (или) юридическим лицам утверждена Приказом Минэкономразвития России от 03.12.2008 N 423 (который изменен Приказом Минэкономразвития России от 24.09.2009 N 363 <3>) и предусматривает право учредителя:

<3> Вступает в силу по истечении 10 дней с момента опубликования.

В свою очередь АУ обязуется возвратить субсидию или ее часть в случае, если фактически исполненное учреждением задание меньше по объему, чем это предусмотрено заданием, или не соответствует качеству услуг (работ), определенному в задании.

Таким образом, учредитель федерального АУ вправе сократить размер субсидии в случае невыполнения установленного государственного задания. Однако уменьшить размер субсидии, если она не использована в течение месяца (или года), учредитель не может.

Налогообложение не использованных на конец года субсидий

Что же касается налогообложения не использованных на конец года средств субсидий, то здесь необходимо обратиться к налоговому законодательству и правоприменительной практике. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы для уплаты налога на прибыль не учитываются бюджетные ассигнования, выделяемые в виде субсидий автономным учреждениям. Также при определении налоговой базы по налогу на прибыль государственные и муниципальные учреждения (следовательно, и автономные учреждения тоже) не учитывают имущество, полученное по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Субсидии, предоставляемые АУ, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ относятся к средствам, полученным в рамках целевого финансирования. Данные субсидии должны быть использованы АУ по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами. При этом налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Как мы выяснили, если на конец года задание учредителя выполнено в полном объеме, остаток субсидии остается у АУ. По сути это означает, что субсидия, выделенная на выполнение конкретного задания, будет израсходована на другие цели. Чем это может грозить?

Изменение целевого назначения полученных автономным учреждением средств без согласия учредителя (лица, выделившего субсидию) рассматривается налоговым органом как их нецелевое использование, и, соответственно, они включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ. То есть налоговые органы проводят аналогию с целевыми средствами, полученными иными некоммерческими организациями и использованными ими не по назначению. Однако в случае с АУ все не так просто, и обозначенные действия налоговых органов могут быть успешно оспорены в суде по следующим основаниям.

Во-первых, неиспользование средств на конец года отнюдь не означает их нецелевого использования. Это подтверждается и судебной практикой. Так, судьи ФАС УО (Постановление от 05.05.2006 N Ф09-3363/06-С7) посчитали правомерным невключение в состав внереализационных доходов остатка неиспользованных средств целевого финансирования, так как налоговой инспекцией не были представлены доказательства использования этой суммы не по целевому назначению.

Данная точка зрения поддерживается даже Минфином. В Письме от 09.04.2008 N 03-03-06/4/24 указано: получатели доходов в виде целевого финансирования обязаны не только соблюдать их целевое назначение, но и выполнять иные, установленные источником средств целевого финансирования, условия их предоставления. В частности, источник средств целевого финансирования может определить допустимые формы и сроки использования средств, в том числе предусмотреть их расходование в течение определенного (длительного) периода. Соблюдение этих условий обязательно для предоставления льготы, предусмотренной пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса. Кстати, предусмотренные п. 2 ст. 251 НК РФ целевые поступления из бюджета (за исключением выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов и автономным учреждениям в форме субсидий) и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности не имеют ограничений по срокам, формам и условиям использования, при условии, что иное прямо не предусмотрено лицом - источником таких целевых поступлений. Если лицо, являющееся источником целевого финансирования или целевых поступлений, не установило конкретных сроков и условий их использования, критерием соблюдения целевого назначения этих средств является их конечное использование на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. Таким образом, если соглашение о предоставлении субсидии автономному учреждению не содержит сроков ее использования, ее неиспользование на конец финансового года нельзя признать нецелевым использованием средств.

Во-вторых, пп. 14 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам налогоплательщика доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Учитывая, что субсидии, выделенные автономным учреждениям, являются бюджетными средствами, нет оснований для признания их внереализационными доходами (и, соответственно, для обложения их налогом на прибыль). В этой связи представляет интерес Постановление ФАС СЗО от 14.02.2005 N А56-22128/04, где указано: положениями ст. 250 НК РФ не предусмотрено, что получатели бюджетных средств по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных бюджетных средств (в отличие от получателей имущества в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений или целевого финансирования, для которых такая обязанность установлена абз. 2 п. 14 ст. 250 НК РФ). При этом ни Налоговым, ни Бюджетным кодексами не определено, что в случае непредставления организацией отчета об использовании полученных бюджетных средств таковые признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Следовательно, у налогового органа не было законных оснований для доначисления налога на прибыль налогоплательщику, получившему из областного бюджета субвенцию на уплату налога на пользователей автомобильных дорог и надлежащим образом использовавшему бюджетные средства, только исходя из того, что налогоплательщик не представил в инспекцию отчет о целевом использовании полученных бюджетных средств.

Ответственность за нецелевое использование субсидии автономным учреждением

Сразу отметим: исходя из положений действующего законодательства, можно констатировать, что в отличие от бюджетных учреждений АУ несут значительно меньшую ответственность за нецелевое использование бюджетных средств.

Дело в том, что согласно ст. 289 БК РФ последствиями нецелевого использования бюджетных средств в виде направления и использования их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, является следующее:

Административная ответственность установлена ст. 15.14 КоАП РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи за использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, должностных лиц оштрафуют на сумму от 4000 до 5000 руб., юридических - в 10 раз больше.

Уголовная ответственность наступает согласно ст. 285.1 УК РФ. Расходование бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, совершенное в крупном размере, наказывается одним из следующих способов:

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Однако, как следует из данных в Бюджетном кодексе определений, к получателям бюджетных средств (получателям средств соответствующего бюджета) относятся орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, учитывая, что АУ не является получателем бюджетных средств (хотя и получает средства бюджета в форме субсидии), наложение штрафов на руководителей учреждения и само АУ или привлечение руководителей к уголовной ответственности невозможно. В результате единственная ответственность, к которой может быть привлечено автономное учреждение, это изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению.

А.Б.Вифлеемский

Д. э. н.,

директор

Нижегородского центра

экономики образования