Мудрый Экономист

Расходы на модернизацию основных средств: отражаем в учете

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 5

В целях усовершенствования работы основных средств в учреждениях проводятся работы по их модернизации. Часто эти работы путают с ремонтными работами. От неправильной квалификации работ затраты относят не на те статьи (подстатьи) КОСГУ, это расценивается проверяющими органами как нецелевое использование бюджетных средств или, если работы выполнялись в рамках приносящей доход деятельности, - занижение налоговой базы по налогу на прибыль. В статье мы приведем отличительные черты этих двух видов работ, а также рассмотрим, как принимаются такие расходы при налогообложении.

Характеристика работ по модернизации и ремонту

Инструкция N 148н <1> не содержит критериев отнесения работ к модернизации и ремонту, поэтому это создает определенные трудности при принятии решения, к какому виду работ нужно отнести те или иные расходы. Поэтому первое, что мы должны выяснить, - как отличить работы по модернизации от ремонтных работ. В Методических рекомендациях по применению классификации операций сектора государственного управления, направленных Письмом Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383 (далее - Методические рекомендации), приведены основные параметры, позволяющие квалифицировать работы как модернизацию или ремонт.

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

В соответствии с этим документом модернизация - совокупность работ по усовершенствованию объекта основных средств, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта, осуществляемая путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными. Расходы по оплате договоров, связанных с проведением модернизации основных средств, относят на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. Эти расходы увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого объекта.

Кроме того, Методическими рекомендациями определено, что при заключении государственного (муниципального) контракта, предметом которого является модернизация единых функционирующих систем (таких как охранно-пожарная сигнализация, локальная вычислительная сеть, телекоммуникационный узел связи и т.п.), не являющихся одним инвентарным объектом основных средств, расходы отражаются следующим образом:

В свою очередь, под ремонтом (текущим и капитальным) понимается комплекс ремонтно-строительных работ, выполняемых, в частности, в целях:

К работам по ремонту в том числе относятся:

В результате проведения ремонтных работ могут быть затронуты (изменены) конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов нефинансовых активов, однако проведение ремонтных работ не приводит к увеличению стоимости объектов нефинансовых активов.

Расходы на оплату работ, услуг, связанных с ремонтом объектов, относятся на статьи и подстатьи КОСГУ в следующем порядке:

Поскольку наиболее распространенным видом используемого оборудования в образовательных учреждениях является компьютерная техника, рассмотрим, какие работы будут являться модернизацией, а какие - ремонтом.

По этому поводу Минфин неоднократно выпускал письма разъясняющего характера. Например, в Письме от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 финансовое ведомство указывает на то, что отнесение расходов на модернизацию или ремонт зависит от причины осуществления замены элементов компьютера. Если замена связана не с поломкой, а с моральным устареванием, то есть с заменой работающего элемента компьютера на более современный, - это модернизация. Если замена части компьютера произведена в связи с выходом ее из строя - это ремонт.

Аналогичное мнение, что замена отдельных элементов компьютера на новые по причине их морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизацией, было выражено и ранее в Письмах Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140, от 01.12.2004 N 03-03-01-04/1/166 и др.

Вопрос о квалификации проведенных работ (ремонт или модернизация) иногда приводит к спорам между учреждениями и проверяющими органами, которые приходится решать в судебном порядке. Суды при рассмотрении таких споров основывают свои выводы на причинах осуществления тех или иных работ. Так, арбитражными судами при рассмотрении дел, возбуждаемых налоговыми органами в отношении учреждений по поводу неправомерного отнесения работ по модернизации компьютерной техники к ремонтным работам, сделан следующий вывод. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а то, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом (Постановления ФАС МО от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09, ФАС УО от 17.06.2008 N Ф09-4293/08-С3 по делу N А47-7022/2007, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2229 по делу N А40-69714/08-107-332 и др.). Из решений, принимаемых арбитражными судами, следует, что работы по замене вышедших из строя элементов компьютера относятся к ремонтным работам.

Таким образом, мнение арбитражных судов и Минфина едино.

Мы выяснили, в каком случае работы следует рассматривать как модернизацию или ремонт, теперь следует определиться с выбором статьи КОСГУ для отнесения расходов на примере приобретения нового монитора взамен еще работающего, но уже морально устаревшего.

Поскольку такая операция рассматривается как модернизация компьютера, то согласно Методическим рекомендациям расходы, связанные с его приобретением, должны быть отнесены на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ. В то же время Методическими рекомендациями предусмотрено, что расходы по приобретению запасных и (или) составных частей для вычислительной техники (мониторов, системных блоков, клавиатур, манипуляторов типа "мышь", соединительных кабелей и т.п.) должны учитываться по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ. На какую же статью следует относить расходы по приобретению нового монитора взамен устаревшего?

Следует обратить внимание на то, что согласно Методическим рекомендациям оплата поставки основных средств, необходимых для проведения модернизации, отражается по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" в том случае, когда производится модернизация системы, не являющейся одним инвентарным объектом основных средств, иными словами, если приобретаемый в ходе модернизации объект сам по себе является отдельным основным средством.

По мнению автора, поскольку монитор не является отдельным инвентарным объектом, а входит в состав компьютера, представляющего собой единый инвентарный объект учета (его составляющими являются монитор, процессор, клавиатура, мышь и другие устройства), относить расходы на покупку монитора на статью 310 неправомерно. Затраты на покупку монитора, который будет использован для замены морально устаревшего в ходе модернизации, нужно так же, как и на покупку монитора взамен сломавшегося, - как приобретение прочих материальных запасов, по статье 340 КОСГУ. Да и в Методических рекомендациях указано, что не только расходы по приобретению запасных частей к компьютерной технике следует относить на статью 340 КОСГУ, но и затраты по закупке ее составных частей также нужно учитывать по этой статье.

Однако к бухгалтерскому учету расходы, произведенные в связи с заменой монитора, будут приниматься по разному. Если затраты произведены по замене вышедшего из строя монитора, они будут включаться в расходы единовременно по мере их возникновения, а если замена связана с его моральным устареванием, затраты на приобретение монитора увеличат стоимость компьютера, которая будет переносить свою стоимость на расходы постепенно путем начисления амортизации.

Итак, мы привели основные отличительные черты работ по модернизации от ремонтных работ. Теперь рассмотрим порядок формирования стоимости объекта основного средства после проведения работ и расчета амортизационных отчислений.

Формирование стоимости основного средства после проведения работ по модернизации

В соответствии с п. 12 Инструкции N 148н первоначальная стоимость основного средства может изменяться в результате проведения работ по его модернизации.

Для учета вложений в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при модернизации используется счет 106 01 000 "Вложения в нефинансовые активы" (п. 73 Инструкции N 148н). По дебету этого счета накапливаются все затраты на модернизацию объекта основного средства, по кредиту счета отражается списание расходов на увеличение его первоначальной стоимости.

После завершения работ по модернизации оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002), который является основанием для списания накопленных на счете 106 01 000 затрат. В акте отражается стоимость объекта основного средства до проведения работ по модернизации, сумма произведенных затрат по его восстановлению и стоимость объекта после проведения этих работ. Указанная форма подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Модернизацию объекта основного средства учреждение может выполнять собственными силами (при наличии в штате специалистов) или подрядным способом с привлечением для этих работ сторонних организаций. Если модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в учреждении, второй передается организации, проводившей модернизацию. Сведения о произведенных работах вносятся в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. 0504031), форма которой утверждена Приказом N 123н <2>.

<2> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

Рассмотрим на примере, как отразить операции по модернизации основного средства, произведенного собственными силами учреждения.

Пример 1. Собственными силами технического университета произведены работы по модернизации осциллографа, первоначальная стоимость которого равна 60 000 руб. Для проведения модернизации были приобретены и оплачены запасные части на сумму 14 160 руб., в том числе НДС 18% - 2160 руб.

По окончании работ оформлен акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств. Модернизация проведена за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

Отражены расходы на приобретение

материальных ценностей

1 106 01 310

1 302 22 730

14 160

Произведена оплата материальных

ценностей

1 302 22 830

1 304 05 340

14 160

Списаны затраты на увеличение

первоначальной стоимости

1 101 04 310

1 106 01 410

14 160

Таким образом, стоимость осциллографа после завершения работ по модернизации составит 74 160 руб. (60 000 + 14 160).

Амортизация после проведения работ по модернизации

Определение срока полезного использования. Согласно п. 15 Инструкции N 148н в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведения работ по их восстановлению учреждение пересматривает срок полезного использования по этому объекту. Следовательно, проведение работ по модернизации может повлечь изменение не только первоначальной стоимости объекта основного средства, но и срока его полезного использования. Следует отметить, что Инструкция N 148н не содержит правил определения нового срока полезного использования объекта после проведения работ по модернизации.

В этих целях предлагаем использовать положения ст. 258 НК РФ, которыми предусмотрено право налогоплательщика увеличивать срок полезного использования объекта основного средства после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации такого объекта срок его полезного использования увеличивается. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования не увеличивается, при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

К сведению. Бюджетным учреждениям в целях бюджетного учета начисление амортизации на основные средства и нематериальные активы рекомендовано осуществлять в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в следующем порядке. Расчет суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, входящих в первые девять амортизационных групп указанной Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп (Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721).

Разъяснения по определению нового срока полезного использования объекта основных средств после проведения работ по модернизации приведены в Письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235. В нем даны рекомендации по исчислению срока полезного использования объекта основных средств после проведения работ. Хотя финансовый орган рассматривал порядок его исчисления в целях исчисления налога на прибыль, считаем, что он может быть использован и в бухгалтерском учете в целях сближения показателей бухгалтерского и налогового учета, поэтому предложенный далее материал рассматривается именно с этой точки зрения.

В названном Письме, в частности, указано, что если учреждение при вводе в эксплуатацию основного средства установило для него максимальный срок полезного использования, то оно не вправе его увеличивать после выполнения работ по восстановлению основных средств. Если при первоначальном вводе в эксплуатацию максимальный срок не был установлен, учреждение может увеличить его до этого предела при условии, что при проведении работ по модернизации срок эксплуатации основного средства увеличивается.

Рассмотрим это на примере.

Пример 2. При вводе в эксплуатацию компьютера, относящегося ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от двух до трех лет включительно), установлен срок полезного использования два года. Произведенные работы по его модернизации увеличили срок полезного использования компьютера.

Согласно разъяснениям учреждение может увеличить срок полезного использования только на один год (3 - 2). Если бы учреждение установило при первоначальном вводе в эксплуатацию компьютера максимальный срок (три года), то в этом случае увеличить срок полезного использования оно уже было бы не вправе.

Амортизационные отчисления. Сразу оговоримся, мы рассматриваем исчисление нормы амортизации линейным методом. Вызвано это тем, что в бюджетном учете амортизация начисляется только линейным методом, а в налоговом учете используется еще и нелинейный. Поэтому в целях слияния показателей бюджетного и налогового учета большинство учреждений для расчета амортизации в налоговом учете используют именно линейный метод. Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п. 4 ст. 259 НК РФ. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

K = (1 / n) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по модернизации основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования.

Обратимся к Письму Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216. Из него следует, что при изменении стоимости объекта основного средства в результате проведения работ по модернизации в случае увеличения срока или без его увеличения норма амортизационных отчислений не меняется. То есть нормы амортизационных отчислений на основное средство, ранее исчисленные, продолжают применяться до полного списания его стоимости.

Пример 3. Зданию школы, первоначальная стоимость которого равна 1 728 000 руб., установлен срок полезного использования 12 лет (144 месяца). После восьми лет эксплуатации здание подверглось достройке, стоимость работ составила 500 000 руб. За время эксплуатации начисленная сумма амортизации составила 1 152 000 руб. Срок полезного использования в результате достройки не увеличивается.

Установленная норма амортизации при вводе здания равна 0,6944% (1 / 144 мес. x 100%). Ежемесячная сумма амортизации до достройки - 12 000 руб. (1 728 000 руб. x 0,6944%). Балансовая стоимость здания после достройки - 2 228 000 руб. (1 728 000 + 500 000). При применении ранее установленной нормы амортизации ежемесячная сумма амортизации будет равна 7471,74 руб. ((1 728 000 - 1 152 000 + 500 000) руб. x 0,6944%). Оставшаяся стоимость здания будет продолжать амортизироваться в течение 144 месяцев ((2 228 000 - 1 152 000) / 7471,74).

По основным средствам, полностью самортизированным, по которым при вводе их в эксплуатацию был установлен максимальный срок, после завершения работ по восстановлению основного средства амортизацию возобновляют в соответствии с ранее действующей нормой амортизации (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

Пример 4. Изменим условия предыдущего примера, предположив, что здание до достройки полностью самортизировано.

В этом случае оставшаяся стоимость здания представляет сумму расходов по достройке. Ежемесячная сумма амортизации равна 3472 руб. (500 000 руб. x 0,6944%). Здание будет продолжать амортизироваться в течение 144 месяцев (500 000 / 3472).

В этих примерах начисление амортизации производится сверх установленного срока полезного использования. Таким образом, при неизменной норме амортизации формально срок полезного использования не увеличивается, однако фактически он продлевается. Это не противоречит Налоговому кодексу, поскольку п. 2 ст. 259 НК РФ установлены два способа списания основного средства - или полное списание стоимости актива, или выбытие из состава амортизируемого имущества. Поэтому, если срок полезного использования истек, а стоимость еще не списана, амортизация продолжает начисляться.

Налогообложение

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) (далее - амортизационная премия), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях модернизации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии.

Пример 5. Учреждение произвело модернизацию основного средства, приобретенного за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемого в этой деятельности. Его первоначальная стоимость - 84 000 руб. Затраты по модернизации составили 20 000 руб. Учетная политика учреждения в целях налогообложения предусматривает включение в состав расходов единовременно амортизационную премию в размере 10% понесенных затрат на модернизацию.

В расходы учреждения будет включена сумма в размере 2000 руб. (10% расходов на модернизацию (20 000 руб. / 100 x 10)). Поэтому стоимость основного средства в целях налогообложения увеличится на 18 000 руб. (20 000 - 2000) и составит 102 000 руб. (84 000 + 18 000). После этого расчет амортизации производится по правилам, рассмотренным выше.

В каком месяце организация в целях исчисления налога на прибыль может учесть в расходах 10% суммы затрат на модернизацию?

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Часто модернизации подвергаются основные средства стоимостью до 20 000 руб., стоимость которых списана единовременно в состав материальных расходов. Как следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на модернизацию основных средств?

Минфин при ответе на этот вопрос дает разъяснения в Письмах от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74. Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, по мнению финансового ведомства, подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

А.Солнцева

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Учет бланков строгой отчетности
 
Административная ответственность за нарушения законодательства в области образования