Мудрый Экономист

Учет расходов обслуживающих подразделений предприятий связи

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 6

Крупные игроки на рынке связи, такие как субъекты естественных монополий или организации, занимающие существенное положение в сети связи общего пользования, имеют на своем балансе различные объекты обслуживающих производств и хозяйств. Как учесть расходы данных подразделений предприятий связи? Какие затраты относятся к собственным, а какие приходят на счет обслуживающих хозяйств с других счетов учета? В чем заключаются нюансы налогообложения прибыли и убытка таких подразделений? Ответы на вопросы даны с учетом отраслевой специфики компаний связи.

Что подразумевается под обслуживающими подразделениями?

В традиционном понимании обслуживающей считается часть деятельности предприятия, которая не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не является целью создания данной организации. В отличие от вспомогательных цехов обслуживающие подразделения непосредственно не работают на основные подразделения, им отведена второстепенная роль в бизнесе компании.

Если обратиться к Инструкции по применению Плана счетов, то в ней сказано, что к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:

Данный список предприятия связи могут дополнить проектно-изыскательными подразделениями, полиграфическими и издательскими отделами и иными неосновными видами деятельности, полный список которых приведен в таблице 1 Приложения 3 к Методическим рекомендациям по ведению раздельного учета доходов и расходов операторов связи <1> (далее - Методические рекомендации).

<1> Приказ Мининформсвязи России от 21.03.2006 N 33.

Конкретный перечень обслуживающих подразделений у каждого предприятия связи различен. При этом определяющим фактором является не столько специфика тех или иных оказываемых услуг, сколько объемы и финансовые возможности предприятия по содержанию обслуживающих хозяйств. Приходится констатировать, что в отраслевых инструкциях, например в Методических рекомендациях, неосновным подразделениям уделено мало внимания, в лучшем случае сказано о порядке включения или исключения из себестоимости основной продукции (работ, услуг) затрат по таким видам деятельности. Поэтому будем исходить из общих имеющихся рекомендаций при рассмотрении двух основных вопросов: порядка обобщения затрат обслуживающих производств и хозяйств и правил их дальнейшего распределения в учете.

Что относится к затратам обслуживающих подразделений?

Для обобщения информации о затратах производств, которые являются обслуживающими, Планом счетов рекомендован счет 29. Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведется по каждому обслуживающему производству (хозяйству) и по отдельным статьям и местам возникновения "обслуживающих" затрат. О том, какие именно расходы рекомендуется отражать по дебету счета 29, сказано в Инструкции по применению Плана счетов.

Любое обслуживающее подразделение на счете 29 выделяет:

Прямые расходы обслуживающих подразделений включают соответствующие материальные затраты (сырье и материалы), оплату труда "обслуживающих" работников, начисления на заработную плату, амортизационные отчисления по имуществу, используемому в обслуживающих подразделениях. Все перечисленные затраты можно назвать собственными расходами обслуживающего цеха. Они изначально отражаются на счете 29, который корреспондирует со счетами учета сырья и материалов (10), расчетов по оплате труда (70), счетами учета с бюджетом и внебюджетными фондами (68, 69), счетами расчетов со сторонними поставщиками и подрядчиками (60, 76). Прямые расходы обслуживающего подразделения формируют стоимость его работ, услуг.

Косвенные вспомогательные расходы сначала обобщаются на счете 23 и лишь после этого включаются в состав затрат обслуживающих производств. Напрашивается вопрос: почему в состав косвенных "обслуживающих" затрат не включены общепроизводственные и общехозяйственные расходы? Возможно, потому что основная их часть относится к основным и вспомогательным производствам, и в Инструкции по применению Плана счетов на этом акцентируется внимание. К тому же сами вспомогательные производства подчас вносят больший вклад в работу обслуживающих хозяйств (обеспечение электроэнергией, теплоэнергией, газом), чем иные неосновные подразделения. Поэтому основной в числе косвенных затрат обслуживающего производства остается часть относящихся к нему расходов вспомогательных производств.

Внимание: сказанное не означает, что бухгалтер не может дополнить косвенные "обслуживающие" расходы затратами по оплате общепроизводственных и общехозяйственных затрат (счета 25 и 26). Если они действительно имеют отношение к обслуживающим хозяйствам, то он может выделить из них соответствующую часть и отразить ее на счете 29. Инструкция по применению Плана счетов допускает такой порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных затрат на себестоимость работ, услуг обслуживающих подразделений. При этом в части общехозяйственных расходов есть одно условие. Обслуживающие подразделения должны в том числе выполнять работы, оказывать услуги сторонним заказчикам и потребителям. Тогда бухгалтер часть общехозяйственных затрат может включить в себестоимость работ (услуг) обслуживающих подразделений.

Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость оказываемых услуг. Если же оно приняло решение о формировании неполной себестоимости услуг, то сумма общехозяйственных затрат (счет 26), осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами этого периода и списывается на счет 90 "Продажи". Тогда в состав косвенных расходов обслуживающих хозяйств могут относиться только общепроизводственные (счет 25) и вспомогательные затраты (счет 23). Порядок распределения этих затрат на счете 29 прописывается в учетной политике предприятия, при этом оно имеет право учитывать в косвенных "обслуживающих" расходах лишь вспомогательные расходы, а общепроизводственные расходы может распределить на счета производственных затрат, что в большей степени отвечает методологии учета и взаимодействию подразделений предприятия.

Читатель может заметить, что автор рассматривает ситуацию на примере счетов традиционного Плана счетов, которым могут воспользоваться операторы, не ведущие отраслевой учет доходов и расходов. Предприятия связи, которые ведут такой учет, применяют субсчета основных (30-01, 30-02), вспомогательных (31-01, 31-2, 31-03, 31-04) и совместных производственных процессов (32-01, 32-02 и т.д.), для них прописан свой порядок распределения. В частности, расходы вспомогательных (31-01, 31-2, 31-03, 31-04) процессов распределяются между собой и на субсчета основных (30-01, 30-02) и совместных (32-01, 32-02 и т.д.) процессов. Расходы совместных производственных процессов распределяются с субсчетов 32-01, 32-02 и т.д. на объекты калькулирования (подсубсчета счетов 20, 90) пропорционально ранее распределенным расходам. В итоге у операторов связи, ведущих отраслевой учет, на неосновные виды деятельности практически не остается косвенных расходов, поэтому они включают только прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающих подразделений. Отдельного отраслевого субсчета для неосновных видов деятельности оператора связи не предусмотрено, поэтому расходы обслуживающих подразделений в отраслевом учете отражаются на одном из субсчетов счета 29 традиционного Плана счетов.

Пример 1. Предприятию связи принадлежат столовая и дом отдыха, которые оказывают услуги не только своим работникам, но и сторонним лицам. Предприятие ведет раздельный отраслевой учет, поэтому распределяет на счете 29 только прямые расходы, связанные с оказанием услуг обслуживающих подразделений. За отчетный период прямые расходы, относящиеся к столовой и дому отдыха, составили 400 000 и 500 000 руб. В целях упрощения и наглядности расходы приведены без учета НДС.

Затраты столовой учтем на субсчете 29-1, затраты дома отдыха - на субсчете 29-2.

В бухгалтерском учете предприятия связи будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражены прямые расходы (материалы, услуги, 
зарплата, отчисления) столовой
  29-1  
 10, 60,
70, 69
  400 000 
Отражены прямые расходы (материалы, услуги, 
зарплата, отчисления) дома отдыха
  29-2  
 10, 60,
70, 69
  500 000 

Отметим, конкретный перечень затрат, включаемых в себестоимость работ, услуг обслуживающих подразделений, определяется видом осуществляемой деятельности (общественное питание, услуги по размещению и проживанию, медицинские пункты). Для каждого из указанных непроизводственных видов деятельности существуют свои отраслевые инструкции калькулирования себестоимости, которыми руководствуются бухгалтеры обслуживающих подразделений предприятия. Централизованной бухгалтерии важно знать конечный результат, когда все затраты собраны и распределены по каждому из обслуживающих производств. Только после этого можно переходить к следующему этапу - распределению затрат самих обслуживающих подразделений.

Как распределять расходы обслуживающих подразделений?

Как показывает практика, обслуживающие производства и хозяйства могут обслуживать в той или иной степени работников различных основных, вспомогательных и других производственных цехов предприятия. Однако Инструкция по применению Плана счетов предлагает распределять "обслуживающие" затраты не на конкретные производственные счета, а в следующем порядке. По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются в дебет счетов:

Производством материальных ценностей и готовых изделий предприятия связи не занимаются. Поэтому из перечисленных вариантов наиболее приемлемым является списание затрат обслуживающих подразделений на отделы-потребители (на субсчета основных затрат счета 20) или на реализацию сторонним потребителям (сразу на счет 90). К такому же выводу можно прийти, если обратиться к Методическим рекомендациям.

Операторы связи, ведущие раздельный отраслевой учет доходов и расходов, либо распределяют расходы обслуживающих подразделений на основные, вспомогательные и совместные процессы, либо учитывают их без распределения общей суммой при формировании финансового результата по прочим видам деятельности. В Методических рекомендациях не говорится, какие из расходов по неосновным видам деятельности следует распределять, а какие - нет, поэтому этот вопрос бухгалтер решает самостоятельно, полагаясь на свое профессиональное суждение. Здесь можно дать только один совет. Списывать общей суммой без распределения логично затраты домов отдыха, санаториев, которые оказывают услуги преимущественно сторонним потребителям. В то же время другие подразделения, такие как столовые, подразделения жилищно-коммунального хозяйства, в большей степени оказывают услуги работникам предприятия. Поэтому такие затраты не стоит исключать из состава затрат основных, вспомогательных и совместных производственных процессов предприятия.

Пример 2. Исходя из условий предыдущего примера затраты столовой распределим между затратами основных, вспомогательных, совместных процессов предприятия связи. Основанием для распределения будут товарные отчеты на продукцию столовой, отпущенную работникам. Распределим расходы между основными, вспомогательными и совместными процессами (исходя из соотношения выбранных показателей распределения - 50% : 20% : 30%). Учетной политикой установлено, что затраты дома отдыха не включаются в себестоимость услуг, а отражаются на счете продаж.

Напомним, предприятие ведет раздельный отраслевой учет доходов и расходов, используя подсубсчета основных (30-01, 30-02), вспомогательных (31-01 - 31-04) и совместных (32-01 - 32-04) процессов, с которых расходы распределяются далее согласно Методическим рекомендациям. Сумма затрат столовой за отчетный период составила 400 000 руб. Эта сумма будет распределена в следующем порядке: 200 000 руб. (400 000 руб. x 50%) будут включены в состав затрат основных процессов, 80 000 руб. (400 000 руб. x 20%) будут приходиться на затраты вспомогательных процессов, а 120 000 руб. (400 000 руб. x 30%) - на совместные процессы предприятия связи. Затраты дома отдыха в полной сумме 500 000 руб. будут учтены на счете 90 и отражены в отчете о доходах и расходах оператора отдельной строкой <2>.

<2> Отчет о доходах и расходах оператора связи (квартальный) приведен в таблице 1 Приложения 1 Приказа Мининформсвязи России от 21.03.2006 N 33.

В бухгалтерском учете предприятия связи по распределению затрат обслуживающих подразделений будут сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отнесены расходы столовой на затраты        
основного цеха
 30-01, 
30-02
  29-1  
  200 000 
Отнесены расходы столовой на вспомогательные
процессы
 31-01 -
31-04
  29-1  
   80 000 
Списаны расходы столовой на совместные      
процессы
 32-01 -
32-04
  29-1  
  120 000 
Списаны расходы дома отдыха на счет продаж  
  90-2  
  29-2  
  500 000 

Налоговые нюансы расходов обслуживающих подразделений

Как было сказано выше, деятельность обслуживающих подразделений не связана непосредственно с основным видом деятельности, для них в гл. 25 НК РФ установлен отдельный порядок. Налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих подразделений, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Об этом сказано, в частности, в Письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/174.

В случае если предприятие связи имеет несколько обслуживающих подразделений, ему не нужно считать отдельно прибыль (убыток) каждого такого хозяйства, достаточно определить налоговую базу сразу по всем обслуживающим производствам и хозяйствам (Письмо Минфина России от 24.11.2008 N 03-03-06/1/648). При определении налоговой базы подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, учитывают все доходы, полученные от такой деятельности, включая внереализационные доходы, и все расходы, произведенные указанными подразделениями, включая внереализационные расходы (Письмо Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/603). При этом для целей налогообложения к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся те из них, которые оказывают услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно ст. 275.1 НК РФ, в случае если подразделением получен убыток в деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении трех условий:

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток обслуживающих подразделений можно перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении соответствующих "обслуживающих" видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Скажем несколько слов о налогообложении затрат столовой предприятия связи. Согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочих расходах можно учесть затраты, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, если подобные расходы не учитываются по правилам ст. 275.1 НК РФ. Например, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает его работников, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 23.04.2008 N 03-03-06/1/291). В таком случае доходы и расходы столовой включаются в общую налоговую базу предприятия по правилам ст. 264 НК РФ, а не по нормам ст. 275.1 НК РФ, что выгодно и удобно предприятию связи. В отношении остальных обслуживающих подразделений налогоплательщику нужно руководствоваться рассмотренными нормами ст. 275.1 НК РФ.

С.В.Булаев

Редактор журнала

"Услуги связи:

бухгалтерский учет

и налогообложение"