Мудрый Экономист

Основание возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты сборов

"Финансовое право", 2009, N 11

Автор статьи проводит сравнительное исследование юридической конструкции налога и сбора, изучает судебную практику Конституционного Суда РФ по вопросам установления элементов налогообложения и элементов обложения.

В ходе исследования автором сформулирована общая юридическая конструкция сбора как идеальная модель для внутренней структуры сбора за пользование водными и биологическими ресурсами, государственной пошлины, таможенной пошлины, таможенного сбора и фискальных сборов.

Акты законодательства о налогах и сборах неоднократно подвергались проверке на предмет их соответствия Конституции Российской Федерации, что свидетельствует не только о затруднениях в понимании актов налогового законодательства России, их неоднозначности, а иногда и противоречивости, но и о недостаточной степени проработанности многих вопросов юридической конструкции налога и иных обязательных платежей, а также правовых вопросов возникновения, изменения, исполнения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов.

Согласно ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по сбору возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах, а обязанность по уплате конкретного сбора возлагается на плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату сбора. Исходя из буквального толкования ст. 44 НК РФ следует, что в общей части Налогового кодекса РФ не содержится указания на единственное юридическое основание возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов и сборов.

В свою очередь, неопределенность норм законодательства о налогах и сборах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом; так, Конституционный Суд РФ подчеркивает, что неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога <1>.

<1> Постановление КС РФ от 30.01.2001 N 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью "Русская тройка" и ряда граждан".

В.В. Лукьянов определяет порядок установления налогов и сборов как экономически обоснованный процесс закрепления в Налоговом кодексе РФ перечня федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов, а также указания в законодательстве России о налогах и сборах, законодательстве субъектов РФ о налогах, нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления о налогах соответственно всех законодательно определенных элементов налогообложения, предусмотренных ст. 17 НК РФ или отдельных из них, исходя из различной правовой природы названных обязательных платежей <2>, что соответственно вытекает из содержания п. 6 ст. 3 НК РФ, согласно которому определенность налогообложения включает в себя следующие требования: при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, указанные в п. 1 ст. 17 НК РФ. Таким образом, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов должны толковаться в пользу плательщика налога и сбора.

<2> Лукьянов В.В. Указ. соч. С. 7.

Юридическая конструкция налога занимает одно из ключевых мест в науке налогового права. Как отмечает В.Н. Иванова, особенностью юридической конструкции налога является не только наличие в ней сложных системных связей, но и реализация ее в качестве основного системообразующего элемента в более сложных системах - системе налогообложения и налоговой системе <3>. Во-первых, формирование юридических конструкций является определенным показателем логической структуры налогового права, отражающей логику построения соответствующих общественных отношений. Во-вторых, юридические конструкции несут некоторую идейную нагрузку, что определяет их тесную взаимосвязь с принципами правового регулирования. В-третьих, развитие системы нормативно закрепленных юридических конструкций свидетельствует о высокой степени организации нормативного материала и с указанной точки зрения они (конструкции) могут быть рассмотрены в рамках проблемы юридической техники <4>.

<3> См.: Иванова В.Н. О системном подходе к пониманию правовых категорий "юридическая конструкция налога", "система налогообложения" и налоговая система" // Законодательство и экономика. 2004. N 6. С. 16.
<4> См.: Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им. Н.А. Некрасова, 2006 // URL: http://www.allpravo.ru/library/doc3938p0/instrum5602/print5612.html.

Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты налога является совокупность обязательных и факультативных элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы.

В настоящее время внутреннюю структуру юридической конструкции налога составляют его элементы, которые, в свою очередь, трактуются как регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие условия его применения <5>, либо дается определение элементов налога как родовых признаков, отражающих социально-экономическую сущность налога <6>. По мнению других авторов, элементы закона о налоге (элементы налогообложения) - это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога <7>. Например, О.А. Ногина элементы налога определяет как законодательно формализованные, пространственно-временные, физические, стоимостные, фактические и иные характеристики обстоятельств и предметов материального мира, а также порядок исчисления, документальной фиксации и внесения лицом конкретной суммы налога <8>.

<5> См.: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения: Учебное пособие. СПб.: Европейский дом, 2002. С. 33.
<6> См.: Заяц Н.Е. Теория налогов: Учебник. Минск: БГЭУ, 2002. С. 45.
<7> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 42.
<8> См.: Ногина О.А. К вопросу об элементном составе налога // Финансовое право. 2005. N 7.

И.И. Кучеров справедливо обращает внимание, что без прописания элементов юридической конструкции налога в нормативном правовом акте налоговая обязанность не возникает вовсе <9>.

<9> См.: Кучеров И.И. Новый концептуальный подход к определению налога // Финансовое право. 2008. N 1. С. 18.

Юридическая конструкция налога представляется собой специальное юридическое средство юридической техники. Соблюдение правил юридической техники при подготовке законопроектов, проектов иных нормативных актов - залог их качества. Применение технически несовершенных законов крайне затруднено, а порой невозможно, поэтому представляется целесообразным изложить ст. 44 НК РФ следующим образом: "Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога является совокупность элементов налогообложения, установленных ст. 17 настоящего Кодекса".

Д.В. Винницкий различает общую юридическую конструкцию элементов налогообложения и более конкретные конструкции такого рода применительно к каждому из налогов (сборов) и, соответственно, пишет об иерархическом строении системы юридических конструкций <10>. Действительно, следует согласиться с предложением Д.В. Винницкого; так, в ч. 1 ст. 17 НК РФ содержится общая юридическая конструкция налога, в свою очередь, часть вторая Налогового кодекса РФ содержит специальные (конкретные) юридические конструкции налога, т.е. юридическая конструкция налога, закрепленная в ст. 17 НК РФ, является родовой (общей) по отношению ко всем остальным налогам, закрепленным в Налоговом кодексе России.

<10> См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 226.

Таким образом, элементы налога являются объединяющим началом всех налогов. Между элементами налогообложения существует определенная взаимосвязь и взаимозависимость. Каждый элемент налогообложения имеет свое содержание и назначение. Отсутствие хотя бы одного из обязательных элементов налогообложения парализует весь процесс налогообложения. Через элементы в законах о налогах устанавливается вся налоговая процедура. В.Г. Пансков справедливо подчеркивает, что само понятие каждого из элементов налога универсально и используется в налоговых процессах всеми странами мира и характеризует элементы налогов как надстроечные инструменты, составляющие налоговый механизм <11>.

<11> См.: Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. 7-е изд., доп. и перераб. М.: МЦФЭР, 2006. С. 121 - 122.

Кроме обязанности уплаты федеральных, региональных и местных налогов Налоговый кодекс РФ предусматривает уплату сбора за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами и государственной пошлины. На сегодняшний день юридическая конструкция перечисленных обязательных платежей остается одним из малоизученных вопросов в науке финансового и налогового права.

В соответствии с п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам. Следовательно, общая юридическая конструкция сбора в ст. 17 НК РФ не определена. В первоначальной редакции п. 3 ст. 17 НК РФ содержалось следующее положение: "При установлении сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам". Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ в п. 3 ст. 17 НК РФ слова "элементы обложения определяются" были заменены словами "определяются их плательщики и элементы обложения".

Конституционный Суд РФ, напротив, придерживается мнения, что сложившаяся ситуация соответствует принципу определенности налогообложения, и указывает, что правовое регулирование налогов и сборов не должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовую позицию Конституционного Суда РФ, федеральный законодатель при определении в Налоговом кодексе РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу, что, соответственно, предопределяет и различный подход к установлению этих обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в п. 1 ст. 17 НК РФ элементы налогообложения; при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам <12>.

<12> См.: Определение КС РФ от 18.03.2004 N 150-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности отдельных положений Федерального закона "О сборах за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции" в связи с жалобами ОАО "Пермский винно-водочный завод "Уралалко" и ОАО "Пермалко" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. N 5.

Таким образом, руководствуясь позицией Конституционного Суда РФ, следует использовать дифференцированный подход при установлении налогов и сборов. Но при этом Конституционный Суд РФ не очертил круг ни обязательных, ни факультативных элементов сбора. Представляется, что и в данном случае Конституционный Суд РФ дал чрезмерно расширительное толкование ст. 57 Конституции РФ.

Д.В. Винницкий считает, что юридическая конструкция элементов обложения сбора должна включать все элементы, перечисленные в п. 1 ст. 17 НК РФ, за исключением налогового периода <13>. С этим действительно можно согласиться, поскольку сбор носит разовый характер уплаты, тогда как налог требует систематической уплаты в установленные законом налоговые периоды.

<13> См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 217.

А.Н. Борисов пишет, что согласно п. 3 ст. 17 НК РФ при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам, а именно: плательщики сборов; объекты обложения сборами; ставки сборов; порядок исчисления сборов; порядок и сроки уплаты сборов. При установлении сборов в актах законодательства о налогах и сборах в необходимых случаях могут также предусматриваться льготы по уплате сборов и основания для их использования плательщиками сборов <14>.

<14> Борисов А.Н. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: Юстицинформ, 2006.

Г.В. Бойцов, М.Н. Долгова, Г.М. Бойцова считают, что нормативно-правовой акт, устанавливающий сборы, определяет плательщиков сборов и конкретные элементы обложения, т.е. ставку сборов, порядок исчисления сборов, порядок и сроки их уплаты и прочее применительно к конкретным сборам <15>.

<15> Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Комментарий к части первой Налогового кодекса РФ (постатейный). М.: ГроссМедиа, 2006.

Согласно гл. 25.1 НК РФ к элементам сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов относятся: плательщики сборов (ст. 333.1); объекты обложения сборами (ст. 333.2); ставки сборов (ст. 333.3); порядок исчисления сборов (ст. 333.4); порядок и сроки уплаты сборов (ст. 333.5 НК РФ).

Кроме сбора за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов Налоговый кодекс РФ предусматривает обязанность уплаты государственной пошлины. При установлении государственной пошлины законодатель определил следующие элементы ее взимания: плательщиков государственной пошлины, порядок и сроки уплаты государственной пошлины, размеры государственной пошлины, льготы по уплате государственной пошлины, а также перечислил виды юридически значимых действий, за совершение которых взимается государственная пошлина (объекты взимания государственной пошлины).

Пошлины возникали раньше налогов, в те отдаленные времена, когда слабая государственная власть не решалась обращаться к своим подданным с прямым требованием уплаты налогов. Происхождение большинства пошлин относится к средневековой феодальной эпохе. Желая получить средства для покрытия государственных расходов, правительства того времени должны были мотивировать свои требования, в большинстве случаев действительно исходившие из услуг, которые оказывало государство. Такова была одна из древнейших пошлин - судебная, сохраняющая этот характер больше других и до настоящего времени.

Кроме понятия государственной пошлины действующее российское законодательство содержит такой термин, как "таможенная пошлина", - она занимает центральное место в системе таможенных платежей, наиболее широко применяется государством в качестве инструмента регулирования внешнеэкономической деятельности и обеспечения национальной безопасности государства, что, соответственно, вытекает из определения таможенной пошлины, содержащегося в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона РФ "О таможенном тарифе", в соответствии с которым таможенная пошлина представляет собой обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию России или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных действующим таможенным законодательством, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах Российской Федерации <16>.

<16> Закон РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.1993 N 5003-1 (с изм. от 03.12.2007 N 321-ФЗ) // Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1993. N 23. Ст. 821; Собрание законодательства Российской Федерации. 2007. N 50. Ст. 6234.

А.И. Ашмарин называет следующие элементы модели таможенной пошлины: плательщики (ст. 328 Таможенного кодекса РФ), объект обложения (ст. 322 ТК РФ), база для целей исчисления (ст. 323 ТК РФ), порядок исчисления (ст. 324 ТК РФ), порядок и сроки уплаты таможенной пошлины (ст. ст. 331, 329 ТК РФ). При этом отсутствуют такие элементы, как период для формирования налоговой базы, что объясняется тем, что таможенная пошлина носит нерегулярный характер, и ставка, так как ставки по таможенным пошлинам применяются в соответствии с таможенным тарифом РФ, который утверждается постановлением правительства <17>. Следовательно, Таможенный кодекс РФ, так же как и Налоговый кодекс РФ, не содержит общей юридической конструкции таможенной пошлины и таможенного сбора.

<17> Ашмарин А.И. Финансово-правовые аспекты уплаты таможенных пошлин и сборов // Таможенное дело. 2009. N 1.

Помимо налогов и сборов Конституционный Суд РФ включил в сферу действия ст. 57 Конституции РФ так называемые фискальные сборы. К фискальным сборам Конституционный Суд РФ, например, относит платежи за негативное воздействие на окружающую среду <18>, отчисления операторов сети связи общего пользования в резерв универсального обслуживания <19> и т.д.

<18> Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник КС РФ. 2003. N N 2, 3.
<19> Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 N 2-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений ФЗ РФ "О связи" в связи с запросом Думы Корякского автономного округа" // СЗ РФ. 2006. N 11. Ст. 1230.

Россия не единственная страна, где, кроме налогов, предусматривается уплата иных обязательных неналоговых платежей; к примеру, в Голландии уплачивается сбор за пользование мостами, шлюзами, паромами, именуемый ретрибуцией. В других странах можно встретить использование в качестве общего названия для пошлин и сборов термина таксы.

М.П. Авденкова считает, что в силу требований ст. 57 Конституции РФ существенные элементы фискальных сборов должны устанавливаться федеральным законом и только менее значительные элементы могут быть установлены Правительством РФ, если такое право прямо предоставлено Правительству РФ законом. Какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель с учетом природы конкретного сбора <20>.

<20> См.: Конституция РФ. Научно-практический комментарий (постатейный) / Отв. ред. Ю.А. Дмитриев. М.: Юстицинформ, 2007.

Учитывая положения ст. 57, п. "з" ст. 71 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, вопрос правовой природы обязательных платежей приобретает характер конституционного, поскольку он связан с понятием законно установленных налогов и сборов. Так, Конституционный Суд РФ, давая конституционно-правовую оценку платежей, не закрепленных в Налоговом кодексе РФ, пришел к выводу, что обязательные в силу закона платежи в бюджет, не являющиеся налогами, не подпадающие под определение сборов, содержащееся в Налоговом кодексе РФ, и не указанные в нем в качестве таковых, но по своей сути представляющие собой именно фискальные сборы, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ и развивающих ее правовых позиций Конституционного Суда РФ об условиях надлежащего установления налогов и сборов, конкретизированных законодателем применительно к сборам, в частности, в п. 3 ст. 17 Налогового кодекса РФ, которая приобретает тем самым универсальный характер. Кроме того, формулируя критерии правомерности взыскания фискальных сборов, Конституционный Суд РФ указал, что если предусмотренные законом платежи в бюджет не обладают признаками, присущими налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а относятся к неналоговым фискальным сборам, то вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает с учетом его природы сам законодатель, который вправе использовать данный сбор в качестве публично-правового способа финансового обеспечения осуществления какого-либо вида деятельности, но только на условиях всеобщности обложения им всех субъектов соответствующей деятельности <21>.

<21> См.: Постановление КС РФ от 18.07.2008 N 10-П "По делу о проверке конституционности положений абзаца четырнадцатого статьи 3 и пункта 3 статьи 10 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" в связи с жалобой гражданина В.В. Михайлова".

Конституционный Суд РФ указывает, что Правительство Российской Федерации, имеющее право устанавливать обязательные платежи, которые взимаются в публично-правовом порядке, при условии, что они не носят налогового характера и допускаются по смыслу федерального закона, возлагающего регулирование исполнения предусматриваемых им обязанностей, затрагивающих в том числе сферу финансовой политики, общественного порядка и безопасности, на Правительство России; такого рода нормативное правовое регулирование не противоречит Конституции Российской Федерации с точки зрения разграничения компетенции между Федеральным Собранием и Правительством Российской Федерации <22>. Например, в Определении от 10.12.2002 N 283-О Конституционный Суд РФ указал, что патентные пошлины не обладают рядом признаков и элементов, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, не включаются в систему налогов, которая подлежит установлению федеральным законом. Поэтому, заключил Конституционный Суд, на них не может быть распространен критерий правомерности налоговых платежей, в соответствии с которым налоговый платеж может считаться законно установленным лишь при условии, что все существенные элементы налогового обязательства определены непосредственно Федеральным законом. С. Пепеляев категорически не согласен с позицией Конституционного Суда РФ: все, что не налоги, может регулироваться иначе <23>. С. Пепеляев рассматривает пошлину как фискальный барьер доступности основных прав и, соответственно, как один из видов ограничения этих прав. В свою очередь, общим требованием Конституции РФ и международно-правовых норм является положение о том, что ограничения прав и свобод человека и гражданина могут быть установлены только законом.

<22> Определение Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 N 88-О "По запросу Думы Приморского края о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации" (в редакции от 24 января 2001 года)" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 23. Ст. 2249.
<23> Пепеляев С. О правовом понятии фискальных сборов и порядке их установления // Налоговед. 2004. N 1.

С целью стимулирования предпринимательской деятельности в России, восстановления сельского хозяйства, подъема национальной промышленности и развития народного хозяйства России в целом, представляется, что Правительство Российской Федерации не должно обладать правом устанавливать какие-либо обязательные платежи, не предусмотренные федеральным законом, а также изменять их ставки. Кроме этого, представляется целесообразным установить срок неизменения налоговых ставок для укрепления финансовой самостоятельности хозяйствующих субъектов Российской Федерации.

Резюмируя вышесказанное, назовем обязательные элементы сборов: плательщики сборов, объекты обложения сборами, ставки сборов, порядок исчисления сборов, порядок и сроки уплаты сборов, к факультативным элементам относятся льготы. Данная юридическая конструкция является общей для сбора за пользование объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, государственной пошлины и фискальных сборов. Следовательно, основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты сборов является совокупность обязательных и факультативных вышеперечисленных элементов обложения.

Отсутствие законодательного перечисления элементов обложения нарушает принципы правового государства об установлении и введении обязательных платежей на территории Российской Федерации.

И.Ф.Харисов

Ассистент

кафедры финансового права

ЧОУ ИЭУП

г. Казань

Можно ли принять к вычету НДС с аванса, перечисленного третьему лицу
 
Реформирование налоговой политики в нефтяной отрасли России