Мудрый Экономист

Налогообложение единовременных выплат

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11

В предыдущем номере журнала мы начали рассматривать особенности налогообложения отдельных видов единовременных выплат, предусмотренных коллективными и трудовыми договорами. Сегодня мы подробно остановимся на вопросах налогообложения следующих единовременных выплат: при увольнении сотрудника, в случае смерти работника, при утрате профессиональной трудоспособности.

Единовременная выплата при увольнении

Трудовым законодательством предусмотрены обязательные случаи выплаты выходного пособия - этому посвящена ст. 178 ТК РФ, которой определены размеры и основания для его выплаты. Кроме этого, в трудовом законодательстве говорится, что работодатель может предусмотреть выплату выходного пособия сверх установленного размера или по другим основаниям, при условии что это будет прописано в трудовом или коллективном договоре. Рассмотрим, какие налоги необходимо будет начислить при установлении этой выплаты и можно ли включать данные выплаты в расходы при определении налоговой базы по прибыли.

Налог на доходы физических лиц. В трудовом договоре работодателем оговорена выплата выходного пособия по основаниям, не предусмотренным законодательством РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), предусмотренных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с увольнением работников.

Таким образом, выходное пособие, выплаченное по основаниям, не предусмотренным ст. 178 ТК РФ, облагается НДФЛ. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222, от 26.01.2005 N 03-05-01-05/8 и УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150.

Если выплата выходного пособия, осуществляемая работодателем, предусмотрена ст. 178 ТК РФ, но работодатель определил больший размер, чем указано в данной статье, то суммы сверх нормативов подлежат обложению НДФЛ.

Внимание! В Письме Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/208 сказано, что компенсация в размере трех средних заработков, которая выплачивается руководителю при увольнении на основании ст. 279 ТК РФ, не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН в силу п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. При этом, если организация захочет выплатить компенсацию в большем размере, чем указано в ст. 279 ТК РФ, ей необходимо это прописать в трудовом договоре, тогда облагаться НДФЛ и ЕСН будут только суммы превышения.

Единый социальный налог. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных с увольнением работников.

Поскольку выплата выходного пособия предусмотрена не ст. 178 ТК РФ, а трудовым или коллективным договором, она подлежит обложению ЕСН в общеустановленном порядке. Такой вывод делают сотрудники финансового и налогового ведомств (Письма Минфина России от 20.12.2007 N 03-04-06-02/223, от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38, от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222 и УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150).

Если выплата выходного пособия предусмотрена ст. 178 ТК РФ, но работодатель определил больший размер, чем указано в данной статье, то суммы сверх нормативов подлежат обложению ЕСН. Данный вывод содержится в разъяснениях налогового ведомства (Письма УФНС по г. Москве от 29.08.2005 N 28-11/61080, от 12.08.2005 N 21-17/316).

Однако на сегодняшний день существует арбитражная практика (Постановления ФАС МО от 10.04.2007, 16.04.2007 N КА-А40/2100-07, ФАС ЗСО от 18.09.2007 N Ф04-6344/2007(38138-А27-26)), согласно которой выходное пособие, выплаченное работнику при увольнении по соглашению сторон, не облагается ЕСН. Этот вывод сделан на основании того, что выплата единовременного пособия сотруднику при увольнении по соглашению сторон не связана с выполнением работником трудовых обязанностей и не признается экономически оправданной, поэтому на основании п. 1 ст. 252 НК РФ не учитывается в расходах по налогу на прибыль и не облагается ЕСН.

Налог на прибыль. Включение предусмотренного в трудовом или коллективном договоре выходного пособия сверх норм в расходы при определении налогооблагаемой базы по прибыли достаточно спорный вопрос.

До настоящего времени сотрудники финансового и налогового ведомств настаивали на том, что выходное пособие, выплаченное на основании коллективного и (или) трудового договора, а также дополнительных соглашений к трудовым договорам, не учитывается при налогообложении прибыли. Данные выводы можно увидеть в Письмах Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/2/38 и УФНС по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34150.

В настоящее время финансовое ведомство поменяло свою точку зрения на противоположную. Все выплаты сотрудникам организации, предусмотренные трудовым или коллективным договором, являются частью оплаты труда. Если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, они могут быть определены в дополнительном соглашении к трудовому договору, которое является неотъемлемой частью трудового договора, согласно ст. 57 ТК РФ. В ст. 255 НК РФ сказано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами или коллективными договорами.

Таким образом, если выплата выходного пособия не предусмотрена нормами трудового законодательства, но прописана в трудовом или коллективном договоре, то она включается в состав расходов на оплату труда при определении налогооблагаемой базы по прибыли на основании вышеуказанной статьи. Об этом свидетельствуют Письма Минфина России от 12.12.2007 N 03-03-06/2/222, от 26.09.2008 N 03-03-06/1/546, а также Постановление ФАС ВСО от 04.07.2007 N А58-5555/06-Ф02-3902/07.

Если учесть все сказанное, вопрос налогообложения выплат выходного пособия работнику организации, установленных дополнительным соглашением к трудовому договору и не предусмотренных ТК РФ, остается неоднозначным, а значит, свою точку зрения, возможно, придется доказывать в суде.

Единовременное пособие в случае смерти работника

В коллективном или трудовом договоре работодатель может предусмотреть выплату единовременной компенсации в случае смерти работника.

Налог на доходы физических лиц. Согласно п. 8 ст. 217 и пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН суммы материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего работника. При этом в силу ст. 2 СК РФ к членам семьи относятся супруги, родители и дети (в том числе усыновленные). На данную норму Семейного кодекса ссылаются сотрудники финансового ведомства в своих разъяснениях (Письма от 28.03.2007 N 03-04-06-01/89, от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234). В случае если за выплатой обратятся родственники, не являющиеся членами семьи, эта сумма будет облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке. На это указывают и примеры судебных решений. Так, в Постановлении ФАС МО от 30.12.2005 от 28.12.2005 N КА-А40/13252-05 сказано: из нормы ст. 2 Семейного кодекса следует, что к членам семьи относятся супруги, родители, дети, усыновители и усыновленные. Таким образом, свекор не относится к членам семьи, следовательно, к данной ситуации не применим п. 8 ст. 217 Кодекса, в связи с чем указанная материальная помощь должна облагаться НДФЛ. Аналогичный вывод представлен в Постановлении ФАС ЗСО от 22.04.2008 N Ф04-1974/2008(2349-А27-19).

Внимание! С 01.01.2010 согласно изменениям, внесенным в п. 8 ст. 217 НК РФ Законом N 202-ФЗ <1>, к доходам, не подлежащим обложению НДФЛ, будут относиться единовременные выплаты, осуществляемые членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) семьи. В настоящее время в условиях сегодняшней редакции данного пункта Налогового кодекса единовременные выплаты, связанные со смертью работника, членам семьи не подлежат обложению НДФЛ только в случае, если между работником и работодателем имеются трудовые отношения. На это обращают внимание и суды. Так, в Постановлении ФАС ВВО от 19.11.2007 N А29-549/2007 сказано, что условием, необходимым для отнесения сумм расходов к единовременной материальной помощи, не облагаемой налогом, является связь работника с производственным процессом организации, то есть наличие трудовых отношений между работником и работодателем в период выплаты материальной помощи. Следовательно, вывод налогового органа о неправомерном невключении обществом в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц сумм единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего бывшего работника или бывшему работнику в связи со смертью члена его семьи, является законным.
<1> Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Таким же образом рассуждал ФАС СЗО в Постановлении от 18.10.2004 N А26-3064/04-26.

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью членов его семьи. В силу п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ на эти суммы не начисляются страховые взносы.

Налог на прибыль. Суммы единовременной выплаты, связанной со смертью работника, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль согласно п. 49 ст. 270 НК РФ.

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Согласно п. 8 Перечня страховые взносы не начисляются на суммы материальной помощи, выплачиваемой в связи со смертью работника или его близких родственников.

Единовременная выплата при утрате профессиональной трудоспособности

Согласно ст. 184 ТК РФ гарантии и компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании определяются федеральными законами. В ст. 10 Закона N 125-ФЗ <2> определено, что единовременные выплаты назначаются и выплачиваются застрахованному, если по заключению учреждения медико-социальной экспертизы результатом наступления страхового случая стала утрата им профессиональной трудоспособности. Размер такой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты профессиональной трудоспособности исходя из максимальной суммы, установленной федеральным законом о бюджете ФСС РФ на очередной финансовый год (п. 1 ст. 11 Закона N 125-ФЗ). В 2009 г. максимальный размер единовременной страховой выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составил 58 500 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 8 Закона N 216-ФЗ <3>).

<2> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
<3> Федеральный закон от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов".

Налог на доходы физических лиц. Согласно официальной позиции финансового ведомства пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием облагаются НДФЛ. Финансисты в своих разъяснениях ссылаются на п. 1 ст. 217 НК РФ, в котором исключены пособия по временной нетрудоспособности из числа необлагаемых доходов, а значит, это пособие облагается НДФЛ в общем порядке (Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/397, N 03-04-05-01/370, от 05.04.2007 N 03-04-06-01/111, ФНС России от 16.03.2007 N 04-1-02/193).

Однако с такой позицией финансового ведомства не согласны судьи. В Постановлении ФАС ЗСО от 11.06.2009 N Ф04-3350/2009(8220-А27-15), Ф04-3350/2009(8517-А27-15) указано на следующее: ст. 184 ТК РФ установлено, что размеры, порядок и условия предоставления гарантий и компенсаций при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании определяются федеральным законом, а именно Законом N 125-ФЗ. Кроме этого, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Исходя из вышеназванных норм законодательства не подлежат обложению НДФЛ единовременные выплаты, связанные с несчастным случаем или профессиональным заболеванием.

На практике встречаются ситуации, когда коллективным договором предусмотрено, что единовременное пособие, связанное с несчастным случаем и профзаболеванием, выплачивается сверх норм, установленных Законом N 125-ФЗ.

Согласно официальной позиции финансового ведомства суммы единовременного пособия работникам, утратившим трудоспособность вследствие производственной травмы или профессионального заболевания, выплата которого предусмотрена коллективным договором дополнительно к выплатам, установленным в соответствии с Законом N 125-ФЗ, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (Письма от 14.07.2009 N 03-04-06-01/166, от 19.05.2006 N 03-05-01-04/127).

Такой же позиции придерживаются суды. При этом суды обращают свое внимание на то, что суммы, выплаченные на основании отраслевого тарифного соглашения и коллективного договора, облагаются НДФЛ, поскольку данные акты не относятся к законодательству и норма п. 3 ст. 217 НК РФ в такой ситуации не применяется (Постановления ФАС ЗСО от 11.06.2009 N Ф04-3350/2009(8220-А27-15), Ф04-3350/2009(8517-А27-15), от 20.12.2007 N Ф04-109/2007(126-А27-15)).

ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Суммы единовременных выплат, связанных с несчастным случаем или профзаболеванием, не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, также на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний согласно п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ и п. п. 2 и 4 Перечня соответственно.

В заключение отметим, что в связи с вступлением в силу с 01.01.2010 новых Законов N 212-ФЗ <4> и N 213-ФЗ <5>, которыми будет отменен ЕСН, порядок налогообложения некоторых выплат изменится.

<4> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".
<5> Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Е.А.Соболева

Редактор журнала

"Оплата труда:

акты и комментарии

для бухгалтера"