Мудрый Экономист

Бюджетная инструкция снова изменилась

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 4

Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н (далее - Приказ N 152н) снова внесены изменения в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н). Данными поправками законодатели приводят в соответствие положения Инструкции N 148н действующему законодательству, а также убирают недочеты, оставшиеся после изменений, внесенных Приказом N 69н <1>. Новые положения Инструкции N 148н распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

<1> Приказ Минфина России от 03.07.2009 N 69н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.2008 N 148н".

Какие конкретные изменения внесены в Инструкцию N 148н, расскажем в данной статье.

В соответствии с изменениями, внесенными в Инструкцию N 148н, начиная с 2010 г. при ведении бюджетного учета этой Инструкцией руководствуются не только органы государственной власти, местного самоуправления, управления государственных внебюджетных фондов, бюджетные учреждения, но и иные некоммерческие организации, созданные Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями, не являющимися участниками бюджетного процесса (п. 1 Инструкции N 148н).

Отражение хозяйственных операций в деятельности таких некоммерческих организаций производится с использованием счетов, в 18-м разряде которых ставится цифра 4 (п. 9 Инструкции N 148н). Этот код выделяет деятельность некоммерческих организаций сектора государственного управления, не являющихся участниками бюджетного процесса.

Напомним, что до введения настоящих изменении Инструкцией N 148н было предусмотрено только три кода вида деятельности учреждений (18-й разряд счета):

Стоит отметить еще одно уточнение, введенное в части организации бюджетного учета, которое касается порядка оформления первичных документов, составленных не по унифицированным формам. Такие первичные документы, поступающие в учреждение в качестве оправдательных документов на осуществление им хозяйственных операций, должны содержать следующие обязательные реквизиты (п. 3 Инструкции N 148н):

Обратите внимание! Перечень унифицированных форм первичных документов, применяемых бюджетными учреждениями, приведен в Приложении 2 к Инструкции N 148н (п. 3 Инструкции N 148н).

Изменения в Плане счетов

Приказом N 152н также изменен бюджетный План счетов. Большая часть таких изменений связана с отменой с 2010 г. уплаты ЕСН и введением уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды. Подробно о том, какие счета были изменены либо добавлены вновь, а какие - исключены, смотрите в таблице.

                        Изменение в названии счетов
-------------T-------------------------------------------------------------
Номер счета¦ Наименование счета
+-------------------------------T-----------------------------
¦ Инструкция N 148н в редакции ¦Инструкция N 148н в редакции
¦ Приказа N 69н ¦ Приказа N 152н
-------------+-------------------------------+-----------------------------
205 08 000 ¦Расчеты с плательщиками взносов¦Расчеты с плательщиками
¦на социальные нужды ¦страховых взносов на
¦ ¦обязательное социальное
¦ ¦страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
205 08 560 ¦Увеличение дебиторской ¦Увеличение дебиторской
¦задолженности по взносам на ¦задолженности по страховым
¦социальные нужды ¦взносам на обязательное
¦ ¦социальное страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
205 08 660 ¦Уменьшение дебиторской ¦Уменьшение дебиторской
¦задолженности по взносам на ¦задолженности по страховым
¦социальные нужды ¦взносам на обязательное
¦ ¦социальное страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
210 02 160 ¦Расчеты с финансовыми органами ¦Расчеты с финансовыми
¦по поступившим в бюджет взносам¦органами по поступившим в
¦на социальные нужды ¦бюджет страховым взносам на
¦ ¦обязательное социальное
¦ ¦страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
210 04 160 ¦Расчеты с органами казначейства¦Расчеты с органами
¦по поступившим взносам на ¦казначейства по поступившим
¦социальные нужды ¦страховым взносам на
¦ ¦обязательное социальное
¦ ¦страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
303 02 000 ¦Расчеты по единому социальному ¦Расчеты по страховым взносам
¦налогу и страховым взносам на ¦на обязательное социальное
¦обязательное пенсионное ¦страхование на случай
¦страхование в Российской ¦временной нетрудоспособности
¦Федерации ¦и в связи с материнством
-------------+-------------------------------+-----------------------------
303 02 730 ¦Увеличение кредиторской ¦Увеличение кредиторской
¦задолженности по единому ¦задолженности по страховым
¦социальному налогу и страховым ¦взносам на обязательное
¦взносам на обязательное ¦социальное страхование на
¦пенсионное страхование в ¦случай временной
¦Российской Федерации ¦нетрудоспособности и в связи
¦ ¦с материнством
-------------+-------------------------------+-----------------------------
303 02 830 ¦Уменьшение кредиторской ¦Уменьшение кредиторской
¦задолженности по единому ¦задолженности по страховым
¦социальному налогу и страховым ¦взносам на обязательное
¦взносам на обязательное ¦социальное страхование на
¦пенсионное страхование в ¦случай временной
¦Российской Федерации ¦нетрудоспособности и в связи
¦ ¦с материнством
-------------+-------------------------------+-----------------------------
304 04 160 ¦Внутриведомственные расчеты по ¦Внутриведомственные расчеты
¦страховым взносам на социальные¦по страховым взносам на
¦нужды ¦обязательное социальное
¦ ¦страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
307 00 160 ¦Расчеты по операциям единого ¦Расчеты по операциям единого
¦счета бюджета в органах ¦счета бюджета в органах
¦казначейства по взносам на ¦казначейства по страховым
¦социальные нужды ¦взносам на обязательное
¦ ¦социальное страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
401 01 160 ¦Доходы от взносов на социальные¦Доходы от страховых взносов
¦нужды ¦на обязательное социальное
¦ ¦страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
402 01 160 ¦Поступления в бюджет взносов на¦Поступления в бюджет
¦социальные нужды ¦страховых взносов на
¦ ¦обязательное социальное
¦ ¦страхование
-------------+-------------------------------+-----------------------------
503 01 550 ¦Доведенные бюджетные ¦Доведенные бюджетные
¦ассигнования на приобретение ¦ассигнования на размещение
¦иных финансовых активов ¦депозитов и приобретение
¦ ¦иных финансовых активов
-------------+-------------------------------+-----------------------------
503 02 550 ¦Бюджетные ассигнования на ¦Бюджетные ассигнования на
¦приобретение иных финансовых ¦размещение депозитов и
¦активов к распределению ¦приобретение иных финансовых
¦ ¦активов к распределению
-------------+-------------------------------+-----------------------------
503 03 300 ¦Бюджетные ассигнования ¦Бюджетные ассигнования
¦получателей бюджетных средств и¦администраторов поступлений
¦администраторов поступлений на ¦на приобретение нефинансовых
¦приобретение нефинансовых ¦активов
¦активов ¦
-------------+-------------------------------+-----------------------------
503 03 310 ¦Бюджетные ассигнования ¦Бюджетные ассигнования
¦получателей бюджетных средств и¦администраторов поступлений
¦администраторов поступлений на ¦на приобретение основных
¦приобретение основных средств ¦средств
-------------+-------------------------------+-----------------------------
503 03 550 ¦Бюджетные ассигнования ¦Бюджетные ассигнования
¦администраторов выплат по ¦администраторов выплат по
¦источникам на приобретение иных¦источникам на размещение
¦финансовых активов ¦депозитов и приобретение
¦ ¦иных финансовых активов
-------------+-------------------------------+-----------------------------
503 03 550 ¦Утвержденные бюджетные ¦Утвержденные бюджетные
¦ассигнования по приобретению ¦ассигнования на размещение
¦иных финансовых активов ¦депозитов и приобретение
¦ ¦иных финансовых активов
-------------+-------------------------------+-----------------------------
Добавлены новые счета
-------------T-------------------------------------------------------------
Номер счета¦ Наименование счета согласно Инструкции N 148н в редакции
¦ Приказа N 152н
-------------+-------------------------------------------------------------
303 07 000 ¦Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское
¦страхование в Федеральный ФОМС
-------------+-------------------------------------------------------------
303 07 730 ¦Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС
-------------+-------------------------------------------------------------
303 07 830 ¦Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС
-------------+-------------------------------------------------------------
303 08 000 ¦Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское
¦страхование в территориальный ФОМС
-------------+-------------------------------------------------------------
303 08 730 ¦Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное медицинское страхование в территориальный
¦ФОМС
-------------+-------------------------------------------------------------
303 08 830 ¦Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное медицинское страхование в территориальный
¦ФОМС
-------------+-------------------------------------------------------------
303 09 000 ¦Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное
¦страхование
-------------+-------------------------------------------------------------
303 09 730 ¦Увеличение кредиторской задолженности по дополнительным
¦страховым взносам на пенсионное страхование
-------------+-------------------------------------------------------------
303 09 830 ¦Уменьшение кредиторской задолженности по дополнительным
¦страховым взносам на пенсионное страхование
-------------+-------------------------------------------------------------
303 10 000 ¦Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное
¦страхование на выплату страховой части трудовой пенсии
-------------+-------------------------------------------------------------
303 10 730 ¦Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой
¦части трудовой пенсии
-------------+-------------------------------------------------------------
303 10 830 ¦Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой
¦части трудовой пенсии
-------------+-------------------------------------------------------------
303 11 000 ¦Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное
¦страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии
-------------+-------------------------------------------------------------
303 11 730 ¦Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное пенсионное страхование на выплату
¦накопительной части трудовой пенсии
-------------+-------------------------------------------------------------
303 11 830 ¦Уменьшение кредиторской задолженности по страховым взносам
¦на обязательное пенсионное страхование на выплату
¦накопительной части трудовой пенсии
-------------+-------------------------------------------------------------
21 ¦Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в
¦эксплуатации
-------------+-------------------------------------------------------------
Исключены ранее применявшиеся счета
-------------T-------------------------------------------------------------
Номер счета¦ Наименование счета согласно Инструкции N 148н в редакции
¦ Приказа N 69н
-------------+-------------------------------------------------------------
304 04 150 ¦Внутриведомственные расчеты по безвозмездным поступлениям от
¦бюджетов
-------------+-------------------------------------------------------------
304 04 151 ¦Внутриведомственные расчеты по поступлениям от других
¦бюджетов бюджетной системы РФ
-------------+-------------------------------------------------------------
304 04 152 ¦Внутриведомственные расчеты по поступлениям от
¦наднациональных организаций и правительств иностранных
¦государств
-------------+-------------------------------------------------------------
304 04 153 ¦Внутриведомственные расчеты по поступлениям от международных
¦финансовых организаций
-------------+-------------------------------------------------------------
503 03 210 -¦Исключены почти все аналитические счета счета 503 03 200
503 03 253, ¦"Бюджетные ассигнования получателей бюджетных средств на
503 03 290 ¦расходы", за исключением счетов 503 03 260, 503 03 261,
¦503 03 262, 503 03 263

Нефинансовые активы

В данном разделе значительные изменения внесены в порядок учета основных средств. Во-первых, согласно новой редакции Инструкции N 148н такие объекты подразделены на объекты движимого и недвижимого имущества. В результате чего первичные документы, которыми оформляются поступление, выдача в эксплуатацию и выбытие объектов движимого и недвижимого имущества, также распределены между этими видами имущества. Как распределились эти документы, рассмотрим в таблице.

  Наименование¦     Первичные документы для оформления такой операции
хозяйственной+----------------------------T-------------------------------
операции ¦В части объектов недвижимого¦ В части объектов движимого
¦ имущества ¦ имущества
--------------+----------------------------+-------------------------------
Поступление и¦Акт о приеме-передаче ¦Акт о приеме-передаче объекта
внутреннее ¦объекта основных средств ¦основных средств (кроме
перемещение ¦(кроме зданий, сооружений) ¦зданий, сооружений)
основных ¦(ф. 0306001); акт о приеме- ¦(ф. 0306001), кроме объектов
средств ¦передаче здания (сооружения)¦основных средств стоимостью до
(п. 21 ¦(ф. 0306030) с приложением ¦3000 руб. включительно,
Инструкции ¦документов, подтверждающих ¦библиотечного фонда,
N 148н) ¦государственную регистрацию ¦драгоценностей и ювелирных
¦объектов недвижимости в ¦изделий независимо от
¦установленных ¦стоимости; акт о приеме-
¦законодательством случаях ¦передаче групп объектов
¦ ¦основных средств (кроме
¦ ¦зданий, сооружений)
¦ ¦(ф. 0306031); накладная на
¦ ¦внутреннее перемещение
¦ ¦объектов основных средств
¦ ¦(ф. 0306032); акт о приеме-
¦ ¦сдаче отремонтированных,
¦ ¦реконструированных,
¦ ¦модернизированных объектов
¦ ¦основных средств (ф. 0306002);
¦ ¦требование-накладная
¦ ¦(ф. 0315006); ведомость выдачи
¦ ¦материальных ценностей на
¦ ¦нужды учреждения (ф. 0504210)
--------------+----------------------------+-------------------------------
Выдача ¦Требование-накладная ¦Ведомость выдачи материальных
основных ¦(ф. 0315006) ¦ценностей на нужды учреждения
средств в ¦ ¦(ф. 0504210); требование-
эксплуатацию ¦ ¦накладная (ф. 0315006)
(п. 21 ¦ ¦
Инструкции ¦ ¦
N 148н) ¦ ¦
--------------+----------------------------+-------------------------------
Выбытие ¦Акт о списании объекта ¦Ведомость выдачи материальных
основных ¦основных средств (кроме ¦ценностей на нужды учреждения
средств ¦автотранспортных средств) ¦(ф. 0504210); акт о списании
(п. 22 ¦(ф. 0306003); акт о списании¦объекта основных средств
Инструкции ¦автотранспортных средств ¦(кроме автотранспортных
N 148н) ¦(ф. 0306004); акт о приеме- ¦средств) (ф. 0306003); акт о
¦передаче объекта основных ¦списании групп объектов
¦средств (кроме зданий и ¦основных средств (кроме
¦сооружений) (ф. 0306001); ¦автотранспортных средств)
¦акт о приеме-передаче здания¦(ф. 03060033); акт о списании
¦(сооружения) (ф. 0306030) с ¦автотранспортных средств
¦приложением документов, ¦(ф. 0306004); акт о списании
¦подтверждающих ¦мягкого и хозяйственного
¦государственную регистрацию ¦инвентаря (ф. 0504143)
¦перехода права собственности¦(применяется для списания
¦(права оперативного ¦однородных предметов
¦управления) на объекты ¦хозяйственного инвентаря); акт
¦недвижимого имущества в ¦о списании исключенной из
¦установленных ¦библиотеки литературы
¦законодательством РФ случаях¦(ф. 0504144) с приложением
¦ ¦списков исключенной
¦ ¦литературы; акт о приеме-
¦ ¦передаче объекта основных
¦ ¦средств (кроме зданий,
¦ ¦сооружений) (ф. 0306001),
¦ ¦кроме объектов основных
¦ ¦средств стоимостью до
¦ ¦3000 руб. включительно,
¦ ¦библиотечного фонда и
¦ ¦драгоценностей и ювелирных
¦ ¦изделий независимо от
¦ ¦стоимости; акт о приеме-
¦ ¦передаче групп объектов
¦ ¦основных средств (кроме
¦ ¦зданий, сооружений)
¦ ¦(ф. 0306031)

Во-вторых, разделение основных средств на движимые и недвижимые объекты имущества повлияло и на порядок начисления амортизации на данные объекты, в результате чего в новой редакции изложен п. 43 Инструкции N 148н. Согласно ему начиная с 2010 г. амортизация на объекты основных средств начисляется в следующем порядке:

а) на объекты недвижимого имущества при принятии объекта к учету по факту государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:

б) на объекты движимого имущества и объекты нематериальных активов (НМА):

Далее отметим еще одно важное новшество Приказа N 152н. Речь идет об объектах основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, введенных в эксплуатацию (за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда). Теперь указанные объекты до момента списания или выбытия по иным основаниям подлежат отражению на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью 3000 рублей включительно в эксплуатации" (п. 22 Инструкции N 148н).

Стоит отметить, что эти изменения были предсказуемы и ожидаемы. Поскольку до их введения учреждения самостоятельно вводили забалансовый счет, на котором учитывали вышеназванные объекты. Теперь такой счет (21) официально предусмотрен самой Инструкцией N 148н.

Что касается бухгалтерских проводок, связанных с основными средствами, стоит сказать, что здесь произошли незначительные изменения. В частности, при списании объектов основных средств, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, бухгалтерская проводка осталась прежней (Дебет счетов 0 104 00 000, 0 401 01 273 Кредит счета 0 101 00 000). При этом Приказом N 152н уточнены причины списания основных средств данной бухгалтерской проводкой, а именно к таким причинам относятся бедствия, опасные природные явления, катастрофы.

Также Приказом N 152н введена бухгалтерская проводка, отражающая списание основных средств, уничтоженных в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя, по дебету счетов 0 104 00 000, 0 401 01 172 и кредиту счета 0 101 00 000 (п. 22 Инструкции N 148н).

Примечание. Аналогичная бухгалтерская запись введена Приказом N 152н и в отношении материальных запасов. Согласно п. 62 Инструкции N 148н списание материальных запасов, уничтоженных в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя, отражается по дебету счета 0 401 01 172 и кредиту счета 0 105 00 000.

Финансовые активы

Основные изменения в данном разделе касаются следующих счетов:

а) счета 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам". В п. 155 Инструкции N 148н, содержащем порядок отражения в бюджетном учете операций, связанных со счетом 206 00 000, Приказом N 152н добавлены два абзаца. В них приводятся бухгалтерские записи по поступлению средств на восстановление авансовых платежей, произведенных в текущем финансовом году и в прошлые финансовые годы:

б) счета 209 00 000 "Расчеты по недостачам". К бухгалтерским записям, оформляющим операции по этому счету, добавлены еще две (п. 172 Инструкции N 148н):

Обязательства

В данном разделе большая часть поправок связана с тем, что поменялось название счета 303 02 000 и добавились новые счета по уплате страховых взносов во внебюджетные фонды (303 07 000, 303 08 000, 303 09 000, 303 10 000, 303 11 000) (см. выше по тексту статьи). В итоге Приказом N 152н приводятся в соответствие те пункты разд. 3 "Обязательства" Инструкции N 148н, в которых упоминаются указанные счета.

Суммы начисленных и уплаченных в 2010 г. страховых взносов во внебюджетные фонды отражаются на новых счетах. Это понятно. А что же делать с теми остатками расчетов по ЕСН, которые числятся у учреждений на балансе по состоянию на 01.01.2010? Подлежат ли они переносу на вновь введенные счета и в какой период этот перенос производить? В Инструкции N 148н ответов на эти вопросы вы не найдете. По мнению автора, перенос остатков по счету 303 02 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" (название счета приведено до внесения изменений), сформированных на 01.01.2010, производится в межотчетный период на следующие счета:

Помимо введения счетов по уплате страховых взносов хочется отметить изменения в корреспонденции счетов. В частности, в п. 199 Инструкции N 148н добавлен абз. 10, согласно которому начисленная учреждением как налоговым агентом сумма НДС с причитающейся к уплате в соответствии с договором аренды суммы арендных платежей отражается по дебету счета 0 302 07 830 и кредиту счета 0 303 04 730.

Забалансовые счета

В соответствии с новой редакцией п. 263 Инструкции N 148н на забалансовых счетах учреждения учитываются:

а) ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления:

б) материальные ценности, учет которых предусмотрен вне балансовых счетов:

в) обязательства, ожидающие исполнения;

г) дополнительные аналитические данные о проведенных операциях, необходимые для раскрытия сведений об исполнении бюджета в бюджетной отчетности.

Изменения, внесенные Приказом N 152н, коснулись следующих забалансовых счетов:

Приказом N 152н добавлены еще два абзаца. В них уточнено, что материальные ценности отражаются на счете 09 в момент их списания в целях ремонта транспортных средств и учитываются в течение периода их эксплуатации (использования) в составе транспортного средства. При этом списание таких ценностей с забалансового учета осуществляется на основании акта приема-сдачи выполненных работ, подтверждающего их замену;

Списание сумм обеспечений с забалансового счета осуществляется при исполнении обеспечения и (или) обязательства, в отношении которого было получено обеспечение.

Аналитический учет по счету 10 ведется в многографной карточке;

Здесь же добавлено, что по завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком "минус" (аналогичный по содержанию абзац добавлен и в описание счета 18 "Выбытие денежных средств со счетов учреждения").

Также Приказ N 152н к уже разработанным ранее вводит новый счет 21 "Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации". Как уже упоминалось выше, на нем учитываются находящиеся в эксплуатации учреждения объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, а также объектов недвижимого имущества, в целях обеспечения надлежащего контроля за их движением. Аналитический учет по счету 21 ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в порядке, установленном учреждением.

Списание или выбытие основных средств с указанного счета осуществляется на основании:

Следует отметить, что при выявлении недостачи, потерь, хищении объекты основных средств списываются со счета 21 с отражением на счете 0 209 00 000 "Расчеты по недостачам" суммы причиненного ущерба.

Унифицированные формы документов

Унифицированные формы первичных документов, используемых бюджетными учреждениями, приведены в Приложении 2 к Инструкции N 148н. До введения Приказа N 152н данное Приложение включало в себя два Перечня форм документов:

<2> Общероссийский классификатор управленческой деятельности (ОКУД), утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299.

Приказом N 152н добавлен еще один Перечень форм документов класса 04 ОКУД "Унифицированная система банковской документации", в который входят форма платежного поручения (код по ОКУД 0401060) и форма объявления на взнос наличными (код по ОКУД 0402001).

Говоря о применяемых формах документов, следует отметить, что согласно новой редакции Инструкции N 148н несколько изменены формы табеля учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (код по ОКУД 0504421) и формы уведомления по расчетам между бюджетами по межбюджетным трансфертам (код по ОКУД 0504817).

Л.Ларцева

Редактор журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Финансовый результат от оказания платных услуг
 
Особенности проведения проверки кассовых операций