Мудрый Экономист

Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов

"Все для бухгалтера", 2009, N 10

В российской системе бухгалтерского учета особняком стоят вопросы признания и учета затрат на осуществление научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), а также их результатов. Они регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 [7].

Существенным отличием данного Положения от многих других является то, что оно не приводит в чистом виде ни одного определения. В частности, к научно-исследовательским работам оно относит работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", т.е. содержит ссылку на нормативный акт, регулирующий специальную отрасль права.

Очевидно, что если определение какого-либо термина уже дано в соответствующей области права, то введение нового определения или его дублирование исключительно для целей бухгалтерского учета, налогообложения и т.п. нецелесообразно. Это нарушает целостность и непротиворечивость нормативно-законодательной базы, усложняет правоприменительную практику.

На этом, к сожалению, плюсы отечественной нормативной базы в рассматриваемой области заканчиваются. Остановимся на недостатках.

Во-первых, ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", как и все прочие нормативные акты, отождествляет расходы с затратами, в результате чего возникают противоречия в толковании положений данного документа. Несовершенство бухгалтерской терминологии проявляется в том, что расходами называют любые издержки, которые возникают у организации в ходе осуществления самих НИОКР, при признании результатов НИОКР, при погашении стоимости результатов НИОКР, а также при списании затрат на НИОКР, не давших положительного результата либо более не обещающих экономических выгод.

Сказанное ярко иллюстрирует п. 16 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", в соответствии с которым в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

Во всех перечисленных случаях речь идет о расходах, в то время как, по мнению авторов, расходы есть то, что обеспечило доходы. Именно эти два показателя сопоставляются в отчете о прибылях и убытках. Затраты же осуществляются в целях получения будущих экономических выгод, и пока они их не обеспечили (не принесли дохода), они представляют собой не что иное, как активы (элемент бухгалтерского баланса).

Если обратиться к интерпретации актива, данной О. Шмаленбахом, то "активы есть затраты, которые должны принести доходы в будущем". В динамическом балансе активы - это денежные ресурсы во всех проявлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем. По мнению проф. М.И. Куттера, затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода и их следует подразделять на: 1) активообразующие; 2) увеличивающие стоимость активов; 3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода [1].

Затраты активообразующие - это затраты, обещающие выгоды в будущем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в виде реальных (материальных и неосязаемых) объектов. Таким образом, затраты, не обещающие выгод в будущем (обеспечившие выгоды в отчетном периоде - производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие свои потребительские качества), должны списываться в расходы отчетного периода. Следовательно, затраты, капитализированные как активы организации, показываются в бухгалтерском балансе. В п. 97 разд. "Принципы" МСФО указано, что "расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больших будущих экономических выгод или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе".

Во-вторых, регламентируя учет затрат на НИОКР, нормативный документ дает определение лишь научных исследований, что как минимум непоследовательно, а как максимум - создает существенные затруднения при идентификации объектов учета: трудно понять, как учитывать, если не совсем ясно, что учитывать.

Помимо общих начал, данные понятия содержат принципиальные отличия, которые предопределяют существенные расхождения в методике учета. Следует заметить, что в МСФО отдельно представлены определения исследований и разработок. Так, согласно п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы":

исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний;

разработки - это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого применения.

Отсюда ряд следствий:

  1. исследования хронологически предшествуют разработкам;
  2. исследования и разработки могут осуществляться как разными экономическими субъектами, так и одной компанией;
  3. на стадии исследований перспективы возможного результата весьма туманны (не всегда заранее известен даже предполагаемый результат; по окончании исследований организация не может продемонстрировать наличие актива, который способен генерировать экономические выгоды; и тем более невозможна надежная оценка такого актива и т.д.), на этапе разработок организация в состоянии идентифицировать и надежно оценить ожидаемый результат (имеет техническую возможность и намерение создать актив, а также способна использовать или продать его и др.);
  4. и самое важное, затраты на исследования не должны капитализироваться, их следует признавать расходами в периоде их осуществления; лишь с того момента, как организация приступает к опытно-конструкторским разработкам, возникают основания для капитализации.

Последнее вытекает из общих критериев признания любого актива, заложенных в МСФО, - актив признается, если он обещает будущие экономические выгоды и возможна его надежная оценка.

Таким образом, методика учета затрат на исследования и разработки по МСФО отличается логичностью и последовательностью.

В-третьих, отсутствие в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" связи между научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками не позволяет сформировать и последовательно описать методику учета затрат - от самых ранних этапов до получения конечного результата (положительного или отрицательного).

Об этом говорит уже представленное выше определение научно-исследовательских работ (п. 2 ПБУ 17/02), в котором объединены, собственно, научные (научно-исследовательские) работы, научно-техническая деятельность и экспериментальные разработки, что недопустимо. Иными словами, согласно такому определению к научным работам относятся: а) научные, б) научно-технические и в) экспериментальные работы.

Согласно Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" между данными понятиями имеются существенные различия. Так:

а) фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

б) прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

Таким образом, налицо отечественный аналог представленных ранее понятий "исследования" и "разработки", содержащихся в МСФО. При этом термину "исследования", представленному в МСФО, в России соответствуют понятия "научно-исследовательская деятельность" и "научно-техническая деятельность", а понятию "разработки" - "экспериментальные разработки". Причем не только содержание, но и названия практически идентичны.

Кроме того, Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ приводит определения научно-технического результата и научно-технической продукции, на создание которых направлены экспериментальные разработки:

Соблюдение аналогичных условий, как показано выше, требуется для признания затрат на разработки согласно МСФО.

В-четвертых, требования ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" распространяются исключительно на законченные НИОКР, не признанные по каким-либо причинам нематериальными активами, что противоречит самой сути этого понятия (это не только результат, а, прежде всего, процесс). Согласно п. 3 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" "...Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов".

Иными словами, утверждается, что Положение, посвященное исключительно НИОКР, не затрагивает вопросов учета на стадии их осуществления, что, по меньшей мере, странно. Однако далее по тексту об этом забывают и оговаривают особенности учета таких затрат: "Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 ПБУ 17/02).

Затраты на НИОКР не возникают в учете и отчетности сами по себе. Для того чтобы их учитывать по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" или каким угодно еще, необходимо:

а) осуществить идентификацию таких затрат на предмет соответствия определению НИОКР;

б) произвести их оценку исходя из установленных правил бухгалтерского учета.

Эти вопросы не затронуть невозможно. Что и подтверждает п. 9 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", согласно которому "к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ". Далее приводится развернутый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость НИОКР.

Однако еще более спорным представляется упомянутое выше положение п. 3 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", согласно которому оно не распространяется на НИОКР, результаты которых учитываются в качестве нематериальных активов. Эта фраза отстраняет научные исследования и разработки от нематериальных активов, на создание которых они в первую очередь и направлены.

Как видно из анализа норм Федерального закона "О науке и государственной научно-технической политике", а также положений МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [2], цель НИОКР и заключается прежде всего в создании результата интеллектуальной деятельности, способного приносить организации экономические выгоды.

Безусловно, возможны и исключения, которые лишь подтверждают правило. Так, вполне может возникнуть ситуация, при которой научные исследования и (или) разработки не принесут желаемого результата. Здесь возможны два случая:

  1. на какой-либо из стадий исследований или разработок становится очевидной их дальнейшая бесперспективность;
  2. исследования и разработки завершены, они принесли некий результат, отличный от ожидаемого, который не может быть признан объектом интеллектуальной собственности и (или) не отвечает всем условиям, необходимым для признания его в качестве нематериального актива.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 не дает ответа на вопрос, "как поступить в первом случае", поскольку применяется лишь к законченным НИОКР. МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", предписывает включать понесенные затраты в состав расходов отчетного периода, если бесперспективность установлена на стадии разработок. Что же касается стадии исследований, то возникающие при этом затраты изначально не капитализируются, т.е. в любом случае относятся к текущим расходам.

Во втором случае, если полученный результат обещает организации будущие экономические выгоды, то его необходимо капитализировать, однако использовать для этого счет 04 "Нематериальные активы" нет достаточных оснований. ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" предписывает использовать для этого счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором, собственно, и аккумулировались все связанные с НИОКР затраты.

Для этих целей Планом счетов как раз и предусмотрен специальный субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". При этом следует заметить, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н [5], расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Иными словами, субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" предназначен для учета затрат, связанных с созданием нематериальных активов в организации.

Таким образом, сальдо данного субсчета будет слагаться из двух показателей:

  1. суммы затрат по незаконченным НИОКР;
  2. суммы затрат по законченным НИОКР, но не имеющим оснований быть признанными в качестве нематериальных активов (следует напомнить, что именно они выступают предметом регулирования ПБУ 17/02).

Отсюда очевидна необходимость раздельного учета таких затрат (на субсчетах второго порядка, в регистрах аналитического учета и т.д.), что довольно неудобно, учитывая значимость этих активов (им посвящено отдельное ПБУ).

Сказанное, во-первых, наглядно демонстрирует неразрывную связь между НИОКР и нематериальными активами, а во-вторых, предопределяет необходимость обособленного учета законченных и незаконченных НИОКР, что обеспечит соблюдение принципа последовательности в отношении долгосрочных активов и одновременно будет соответствовать предназначению счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - это калькуляционный счет, который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных активов и т.д.

На взгляд авторов, в наибольшей степени на данную роль (для учета законченных НИОКР, не признанных нематериальными активами) подходит счет 97 "Расходы будущих периодов", на котором сегодня учитываются аналогичные по характеру затраты, например неисключительные права на программные продукты (а точнее, затраты, понесенные в связи с приобретением неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности).

Кроме того, использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" уместно лишь в случае, если организация осуществляет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы исключительно для собственного потребления. Ситуация кардинально меняется, когда вся деятельность компании носит инновационный характер, когда она осуществляет научные изыскания и разработки в интересах своих заказчиков. Обладая соответствующей материально-технической базой (лабораториями, полигонами, опытными сельхозугодиями) и квалифицированным персоналом (учеными, технологами, лаборантами), компания осуществляет свою деятельность и в соответствии с договором передает полученный результат заказчику.

В подобных случаях вместо счета учета вложений во внеоборотные активы целесообразно и даже необходимо применять счета учета затрат на производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и т.п.).

Таким образом, выполненный анализ недостатков ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", помимо сформулированных выше частных выводов, еще раз подтверждает тезис о том, что рассматривать и регламентировать вопросы бухгалтерского учета затрат на научные исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно.

В целях устранения отмеченных недостатков целесообразно сформулировать ряд рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-законодательной базы учета затрат на НИОКР в рамках предлагаемой общей схемы отражения результатов интеллектуальной деятельности (см. рисунок).

Предлагаемая схема учета результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации

---------------¬   ---------------------------------¬  ---------------------------------------------------¬
¦ Внешние +T->¦ Получение в пользование +->¦ Лицензионный договор (соглашение), договор +----------------------------------¬
¦ источники ¦¦ ¦ ¦ ¦ коммерческой концессии и т.п. ¦ -- -- --- -- -- -- -- -- -- ---¬¦
¦ (поступление ¦¦ L--------------------------------- L--------------------------------------------------- ¦---------------¬ ¦
¦ от третьих ¦¦ -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- ¬ ¦ ¦ ¦¦
¦ лиц) ¦¦ ---------------¬---------------¬¦ ¦¦ ¦ ¦
L---------------¦ ¦¦ Вклад ¦¦ Приобретение ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ ¦ в уставный ¦¦ за плату ¦¦ ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦¦ капитал ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ L---------------L---------------¦ ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦---------------¬---------------¬ --------------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦¦
L-> ¦Реорганизация,¦¦ Целевое ¦+->¦ Договор об отчуждении исключительного права +-->¦¦ ¦ ¦
¦¦ приватизация ¦¦ поступление ¦ ¦ и т.п. ¦ ¦нематериальные¦ ¦¦
L---------------L---------------¦ L-------------------------------------------------- ->¦¦ активы ¦ ¦
¦---------------¬---------------¬ -- -- -- -- -- -- -¬ ----------¬ --------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ Безвозмездно妦 Финансовая ¦¦ ¦-----------------¬ ¦ ¦ Да ¦ Патент, ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦
¦¦ поступление ¦¦ аренда ¦ ¦ Промышленный ¦¦ ¦ ¦ -->¦свидетельство¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
L---------------L---------------¦ ¦¦ образец ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ и др. +-- ¦¦ ¦ ¦
L- -- --- --- --- --- -- --- -- -- L-----------------¦ ¦ ¦ ¦ ¦ охранные ¦ ¦ ¦ ¦¦
---------------¬ ¦-----------------¬ ¦Результат¦ ¦ ¦ документы ¦ ¦¦ ¦ бухгалтерский ¦
¦ Внутренние ¦ ---------------¬ ---------------¬ ¦ Полезная модель¦+-+ подлежит+-+ L-------------- ¦ ¦ баланс ¦¦
¦ источники +-->¦ Исследования +->¦ Разработки +->¦¦ ¦ ¦ правовой¦ ¦ --------------¬ ¦¦ ¦ ¦
¦ (создание ¦ L-------T------- L-------T------- L-----------------¦ ¦ охране? ¦ ¦ ¦ Акт приемки ¦ L--------------- ¦¦
¦в организации)¦ ¦/ ¦/ ¦-----------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦ ¦---------------¬ ¦
L--------------- --------+------¬ --------+------¬ ¦ Селекционное ¦¦ ¦ ¦ L->¦ работ, +-¬ ¦ ¦ ¦¦
¦ Отсутствие ¦ ¦ Отсутствие ¦ ¦¦достижение и др.¦ ¦ ¦ Нет¦бухгалтерская¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦
¦положительного¦ ¦положительного¦ L-----------------¦ ¦ ¦ ¦справка и др.¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ результата ¦ ¦ результата ¦ L- -- -- -- -- -- -- L---------- L-------------- ¦ ¦¦ ¦ ¦
L-------T------- L-------T------- ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦ ¦ -----------------¬ Да L>¦¦ Расходы ¦ ¦
¦ L------------>¦ Расходы +-----T-------------------------> ¦ будущих ¦ ¦¦
¦ ¦ существенны? ¦ ¦ Нет ->¦¦ периодов ¦ ¦
¦ L----------------- ¦ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦
L-----------------------------------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦
-- -- --- -- -- -+- -- -+ -- -- -- -- -- -- -¬ ¦ ¦ ¦ ¦
-------------------------------------------¬ ¦ ¦¦ ¦ ¦¦
¦¦ Расходы отчетного периода ¦¦ ¦ L--------------- ¦
L------------------------------------------- ¦ L-- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -¦
¦ Отчет о прибылях и убытках ¦ L----------------------------------
L- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --- -- -- -- ---

1. Объединить нормы ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Как показано выше, научно-исследовательская, научно-техническая деятельность, а также экспериментальные разработки направлены на получение и применение новых знаний, сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование. Иными словами, их первоочередная цель заключается в получении результатов интеллектуальной деятельности, имеющих все основания быть признанными в качестве нематериальных активов, причем более чем достаточные. Разумеется, достигнутый результат может отличаться от желаемого или может быть не получен вовсе. Но отрицать саму направленность исследований и разработок на создание результата интеллектуальной деятельности невозможно.

Как видно из рисунка, результат интеллектуальной деятельности может быть получен организацией от третьих лиц либо самостоятельно - посредством осуществления исследований и разработок. В первом случае признание его в качестве объекта нематериальных активов (в отечественной практике) зависит от объема приобретаемых прав.

Лишь в случае приобретения исключительного права результат интеллектуальной деятельности будет включен в состав нематериальных активов.

В остальных случаях законные основания для признания нематериального актива отсутствуют. Однако с точки зрения экономического содержания полученный в пользование объект также выступает результатом интеллектуальной деятельности, обещает будущие экономические выгоды, поэтому абсолютно логична капитализация понесенных в связи с получением такого права затрат с их последующим включением в состав расходов будущих периодов и списанием по мере потребления заключенных в активе экономических выгод. Поэтому механизм учета подобных затрат должен быть если не идентичен, то схож с моделью учета нематериальных активов как минимум в части капитализации затрат и погашения их стоимости. Это легко можно осуществить, учитывая права использования результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации в качестве расходов будущих периодов, что, кстати, и предписывает п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" [6].

Во втором случае (создание результата интеллектуальной деятельности в организации) неизбежны стадии исследований и разработок. Следует напомнить, что лишь начиная с этапа разработок возможна капитализация затрат в отношении потенциального результата интеллектуальной деятельности. Все затраты, возникающие на стадии исследований, не отвечают критерию идентифицируемости, т.е. организация еще не может продемонстрировать нематериального актива, который будет генерировать экономические выгоды. Соответственно, такие затраты подлежат признанию в момент их осуществления (п. 55 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы").

Кроме того, как на первом (исследования), так и на втором (разработки) этапе может быть получен отрицательный результат. Он означает отсутствие возможности получения будущих экономических выгод и требует признания понесенных затрат расходами отчетного периода. Если это выявляется уже на стадии разработок, сумма капитализированных затрат может оказаться весьма существенной и ее единовременное списание может существенно занизить финансовый результат. Поэтому, на взгляд авторов, принятие решения о списании должно основываться на профессиональном суждении. Лишь оценив все обстоятельства, связанные с конкретными разработками, бухгалтер вправе принять решение о возможности их "мягкого" списания с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" (по аналогии с дорогостоящим ремонтом основных средств, когда резерв на них не создавался).

Наконец, исследования и разработки могут дать положительный результат (для чего, собственно, они и осуществлялись). Если он подлежит правовой охране, то в таком случае имеются достаточные основания для признания его в качестве нематериального актива ("организация имеет право на получение экономических выгод... в том числе... надлежаще оформленные документы... патенты, свидетельства, другие охранные документы", п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). В противном случае на такие результаты распространяются нормы ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

К ним, в частности, по мнению проф. В.Ф. Палия, относятся "работы, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или полученные результаты, по которым не подлежат правовой охране по действующему законодательству, или положительные результаты, по которым отсутствуют либо их применение возможно в весьма отдаленной перспективе" [4].

По мнению авторов, как уже отмечалось ранее, для их учета целесообразно использовать счет 97 "Расходы будущих периодов". Следует напомнить, что согласно действующей методике они учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, становится очевидной необходимость отказа от ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" как самостоятельного нормативного документа, содержащего достаточно большое количество внутренних противоречий и, самое главное, регулирующего вопросы учета одного из этапов формирования нематериальных активов в организации.

2. Четко разграничить этапы создания результатов интеллектуальной деятельности и дать их определения. Предлагается ввести в текст ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" термины "исследования" и "разработки", дать их определения, привести критерии и особенности признания затрат на исследования и разработки, вытекающие из их экономической сущности. При этом в основу могут быть положены как определения, данные МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", так и содержащиеся в Федеральном законе "О науке и государственной научно-технической политике", поскольку они равнозначны. Следует напомнить, что в ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" данные понятия смешаны, что искажает их экономическую сущность и противоречит Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ.

В целях обеспечения внутренней непротиворечивости российской законодательно-нормативной базы целесообразно использовать определения, уже имеющиеся в законе, а в качестве критериев признания нематериальных активов, возникающих из разработок, уместно заимствовать условия, содержащиеся в МСФО:

Нематериальный актив, возникающий из разработок, подлежит признанию, когда организация может продемонстрировать выполнение следующих условий:

3. Организовать учет результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 "Расходы будущих периодов" на отдельном субсчете. Отражение таких объектов в составе вложений во внеоборотные активы, как это предписывает действующее ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", противоречит функциональной роли соответствующего счета. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", прежде всего калькуляционный и предназначен для систематизации всех затрат, связанных с созданием того или иного долгосрочного актива, а после того как его стоимость сформирована, она переносится на счет, предназначенный для учета такого рода активов (например, 01 "Основные средства").

Одновременное отражение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" затрат, связанных с формированием стоимости долгосрочных активов, и самих долгосрочных активов противоречит принципу последовательности. Затраты по созданию (модернизации и т.п.) основных средств и нематериальных активов, после того как их стоимость сформирована (увеличена), переносятся на обособленный синтетический счет, предназначенный для учета такого рода активов, а затраты на НИОКР после получения результата - остаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следует напомнить, что ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" предписывает неисключительные права на результаты интеллектуальной деятельности учитывать в качестве расходов будущих периодов. Там же, на взгляд авторов, уместно систематизировать информацию об используемых в финансово-хозяйственной деятельности результатах интеллектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране.

И первая, и вторая группа объектов в полной мере отвечает экономической сущности и предназначению счета 97 "Расходы будущих периодов". В то же время имеющиеся различия требуют раздельного отражения их на соответствующих субсчетах.

Разница между результатами интеллектуальной деятельности, на которые у организации имеются неисключительные права, и такими, которые вообще не подлежат правовой охране, не больше и не меньше, чем между долевыми и долговыми ценными бумагами, сырьем и покупными полуфабрикатами, товарами на складах и в розничной торговле и т.д., для которых действующим Планом счетов предусмотрены отдельные субсчета.

Вследствие чего авторы считают целесообразным рекомендовать следующую систему субсчетов к счету 97 "Расходы будущих периодов":

97-1 "Права пользования результатами интеллектуальной деятельности". На этом субсчете могут быть отражены права пользования объектами интеллектуальной собственности в сумме фактических затрат на приобретение таких прав (лицензий);

97-2 "Результаты интеллектуальной деятельности, не подлежащие правовой охране". На этом субсчете могут быть отражены затраты на создание (приобретение) результатов интеллектуальной деятельности, не признаваемых в соответствии с установленным порядком в качестве нематериальных активов;

97-3 "Затраты по сезонным и подготовительным работам". На этом субсчете могут быть отражены затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий;

97-4 "Прочие затраты в расходы будущих периодов". На этом субсчете могут быть отражены затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств, суммы начисленных отпускных, приходящихся на предстоящие периоды и др.

Представленная система субсчетов позволяет охватить основные группы авансированных затрат, отражаемых на синтетическом счете 97 "Расходы будущих периодов".

Таким образом, объединение положений нормативных документов по учету нематериальных активов и затрат на НИОКР, а также обусловленная этим систематизация объектов, учитываемых в качестве затрат в расходы будущих периодов, обеспечит системный подход в бухгалтерском учете результатов интеллектуальной деятельности.

Список литературы

  1. Куттер М.И. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.
  2. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2008. 1100 с.
  3. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ.
  4. Палий В.Ф. Комментарий к ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" // Бухгалтерский учет. 2003. N 6.
  5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
  7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

Д.В.Луговской

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета, аудита

и автоматизированной обработки данных

Кубанский государственный университет

Т.Г.Белозерова

Преподаватель

кафедры бухгалтерского учета, аудита

и автоматизированной обработки данных

Кубанский государственный университет