Мудрый Экономист

Спорные вопросы по налогу на прибыль. Мнение судей

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 4

В первой части статьи была рассмотрена судебная практика по вопросам признания доходов внереализационными, невключения перечня доходов в налогооблагаемую базу, документального подтверждения произведенных затрат. В продолжение темы о налоге на прибыль коснемся еще нескольких интересных судебных решений по отнесению затрат бюджетных учреждений культуры к материальным расходам, расходам на оплату труда, внереализационным расходам, а также решений, связанных с особенностями ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

Вопрос: Могут ли учреждения культуры при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать расходы по ГСМ на основании путевого листа, форма которого разработана самим учреждением?

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327 (далее - Письмо N 03-03-04/1/327), форма N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, распространяется на юридических лиц всех форм собственности, осуществляющих деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, в которой должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС МО от 18.11.2009 N КА-А40/12213-09 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности.

ФАС МО не нашел оснований для удовлетворения жалобы.

Согласно полному и всестороннему исследованию документов, в том числе путевых листов грузового автомобиля, журнала учета движения путевых листов и иных документов, суды пришли к обоснованному выводу о том, что расходы налогоплательщика на содержание автотранспорта, в том числе на приобретение ГСМ в целях уменьшения налога на прибыль, являются оправданными.

По мнению судов, реквизиты путевого листа, такие как дата и время возвращения в гараж, задание водителю, маршрут движения, штамп заказчика, на отсутствие которых ссылается налоговый орган, предусмотрены для формы N 4-п "Путевой лист грузового автомобиля", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. К тому же данная форма является обязательной только для автотранспортных организаций, что подтверждено Минфином в Письме N 03-03-04/1/327, тогда как налогоплательщик к автотранспортным предприятиям не относится.

Вопрос: По условиям договора между учреждением культуры и подрядной организацией не предусмотрено составление акта выполненных работ. Можно ли признать расходы в целях исчисления налога на прибыль в отсутствие такого акта?

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, для признания расходов налогоплательщиков, понесенных по гражданско-правовым договорам, акт выполненных работ (оказанных услуг) является обязательным подтверждающим документом только в случае, если составление данного документа обязательно в соответствии с гражданским законодательством и (или) заключенным договором.

В то же время, как это нередко бывает, у судебных органов на этот счет имеются свои точки зрения.

Так, в Постановлении ФАС МО от 03.04.2007, 10.04.2007 N КА-А40/809-07 рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика и налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о признании законным решения налогового органа.

ФАС МО, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы кассационных жалоб и возражений относительно их, считает, что доводы кассационных жалоб сторон частично являются обоснованными, в связи с чем обжалуемые Решение и Постановление судов первой и апелляционной инстанций подлежат изменению.

Суд оставил в силе Решение суда первой инстанции, в котором было указано, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено обязательное наличие акта, кроме случаев осуществления материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

Вопрос: Можно ли при исчислении налога на прибыль включать в материальные расходы затраты на приобретение спецодежды, выдаваемой работникам сверх установленных норм?

По поводу данного вопроса имеется два противоположных мнения.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 26.07.2006 N А55-31040/05-3 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, ФАС ПО не нашел оснований для их отмены.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Судами сделан правильный вывод о том, что требование нормирования указанных расходов отсутствует, поскольку содержится прямое указание о включении стоимости этого имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Однако другие специалисты утверждают, что расходы на спецодежду учитываются в составе материальных расходов в пределах норм, установленных законодательством для ее выдачи.

Примечание. Бюджетные учреждения культуры при выдаче специальной одежды могут руководствоваться Приказом Минздравсоцразвития России от 01.10.2008 N 541н "Об утверждении Типовых норм бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением".

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы, связанные с приобретением специальной одежды, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи специальной одежды.

Налоговые органы в Письме УФНС по г. Москве от 15.01.2009 N 19-12/001813 также признают, что расходы на приобретение спецодежды, выдаваемой налогоплательщиком своим работникам в пределах законодательно установленных норм, учитываются в целях налогообложения прибыли по мере ее ввода в эксплуатацию. Иными словами, в материальных расходах учитывается спецодежда, выданная в соответствии с установленными нормами.

Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС СКО от 04.06.2008 N Ф08-2581/2008. В частности, судьи сделали обоснованный вывод о том, что налогоплательщик неправомерно завысил расходы на спецодежду и средства индивидуальной защиты, приобретенные в больших объемах, чем фактически передано в производство, и выдаваемые сверх утвержденных норм.

Вопрос: В каком порядке при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитываются выплаты за сверхурочную работу?

Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ надбавки к тарифным ставкам и окладам за сверхурочную работу в целях исчисления налога на прибыль включаются в состав расходов на оплату труда.

При этом стоит напомнить, что на основании ст. 99 ТК РФ сверхурочной работой признается работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени - ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального числа рабочих часов за учетный период. Продолжительность сверхурочной работы не может превышать 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Тогда возникает вопрос: включаются ли в расходы на оплату труда выплаты за сверхурочные работы продолжительностью свыше 120 часов в год?

Так как ст. 99 ТК РФ утверждена продолжительность сверхурочной работы, превышение указанного срока будет считаться нарушением трудового законодательства. К тому же оплата сверхурочного времени свыше установленной нормы влечет наложение административного штрафа: на должностных лиц - в размере от 1000 до 5000 руб.; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток. Если же должностное лицо ранее так же подвергалось административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, то данное нарушение может привести к дисквалификации на срок от одного года до трех лет (ст. 5.27 КоАП РФ).

Учитывая вышесказанное, можно сделать вывод, что оплата сверхурочного времени свыше 120 часов в год не должна включаться в расходы налогоплательщиков и, соответственно, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичная позиция высказана в Письме УФНС по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025787.1.

Ранее такого же мнения придерживался и Минфин в Письме от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102.

Однако в дальнейшем его точка зрения изменилась, и уже в Письме от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278 специалистами было сообщено следующее. Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст. 152 ТК РФ, которой определен минимальный размер оплаты труда для сверхурочной работы. При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к таким работам.

По заключению Федеральной службы по труду и занятости нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отразиться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу. Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, то есть экономически оправданны и направлены на получение дохода. Оплату сверхурочной работы следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как обоснованный расход.

Таким образом, расходы на оплату труда сотрудников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда.

Аналогичного мнения придерживаются и некоторые судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС УО от 15.02.2006 N Ф09-628/06-С7 рассмотрены кассационные жалобы налогоплательщика и налогового органа на решения арбитражного суда и апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, ФАС УО не нашел оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что оплата сверхурочных работ сотрудников организации производилась на основании локальных актов налогоплательщика, данные расходы документально подтверждены и являются экономически оправданными.

Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ, ст. 99 ТК РФ, Заключению Федеральной службы по труду и занятости от 23.06.2005 N 956-6-1 вывод судов о правомерности включения обществом в расходы, уменьшающие доходы, расходов на оплату сверхурочных работ свыше 120 часов в год является законным и обоснованным.

Вопрос: Учитываются ли в составе расходов на оплату труда премии, выплаченные сотрудникам к праздничным или юбилейным датам, в целях исчисления налога на прибыль?

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, премирование сотрудников к праздничным, юбилейным датам не относится к выплатам стимулирующего характера, соответственно, такие выплаты не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда работодателя.

Иного мнения придерживаются судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС ЦО от 15.09.2006 N А64-1004/06-11 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда о неправомерном привлечении налогоплательщика к ответственности.

Проверив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, ФАС ЦО не нашел оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Положением об оплате и стимулировании труда работников бюджетного учреждения (далее - Управление) за счет средств внебюджетных источников предусмотрено, что средства внебюджетных источников расходуются на оплату и стимулирование труда. В положении сказано, что расходы по оплате труда осуществляются в виде премирования работников по результатам работы с учетом трудового вклада в повышение эффективности и качества работы; оказания материальной помощи; других социально ориентированных выплат в пределах утвержденной сметы. Размеры расходования средств внебюджетных источников на оплату и стимулирование труда устанавливаются приказом начальника Управления.

Судом определено, что выплаты спорных сумм в пользу работников за счет средств внебюджетных источников (премий за достигнутые результаты работы, премий к праздникам и юбилеям, материальной помощи) предусмотрены указанным положением об оплате и стимулировании труда и установлены приказами начальника Управления.

Таким образом, поскольку выплата спорных сумм работникам предусмотрена трудовым договором (контрактом) и локальным нормативным актом - положением об оплате и стимулировании труда, они входят в систему оплаты труда, связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, носят поощрительный и стимулирующий характер, суд первой инстанции обоснованно признал правомерным отнесение произведенных налогоплательщиком расходов в виде спорных выплат работникам к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.

То есть, как следует из приведенного судебного акта, выплаты премий к праздничным и юбилейным датам учитываются в составе расходов на оплату труда, если они установлены в трудовом договоре и локальном нормативном акте учреждения.

Порядок выплаты премий к праздничным и юбилейным датам необходимо предусмотреть еще и в коллективном договоре. При возникновении спорных ситуаций данный факт послужит еще одним доказательством правомерности уменьшения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на величину выплаченных премий.

Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37), Ф04-222/2008(741-А27-37) рассмотрена кассационная жалоба налогоплательщика и налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции.

Изучив материалы дела, ФАС ЗСО пришел к следующим выводам.

По мнению налогового органа, выплаченные премии в честь праздника не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, арбитражный суд исходил из положений п. 2 ст. 255 НК РФ, п. п. 5.2, 5.5 коллективного договора, положения о премировании, приказов о выплате денежной премии и актов выполненных работ.

Судом установлено, что основанием для выплаты премий к празднику послужили производственные и трудовые показатели работников, которым за долголетний и добросовестный труд были выплачены спорные суммы.

Следовательно, данные выплаты в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Вопрос: Включается ли в состав расходов на оплату труда сумма компенсации за неиспользованный отпуск при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

Исходя из ст. 126 ТК РФ денежная компенсация выплачивается за часть ежегодного отпуска, превышающую 28 календарных дней. При суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда учитывается денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней.

Аналогичной точки зрения придерживаются арбитры в Постановлении ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-2108/2006(21481-А27-37).

Однако не все арбитражные суды едины в своей позиции по данному вопросу.

Так, в Постановлении ФАС УО от 03.08.2006, 27.07.2006 N Ф09-6575/06-С2 рассмотрена кассационная жалоба налогового органа на решение арбитражного суда и апелляционной инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности.

ФАС УО, изучив материалы дела, не нашел оснований для удовлетворения жалобы.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов на оплату труда в целях уменьшения налога на прибыль сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

С точки зрения судов, несоблюдение положений ст. 126 ТК РФ является нарушением трудового законодательства и не влияет на порядок налогообложения организаций, поскольку компенсации за неиспользованный отпуск в любом случае подлежат выплате работникам налогоплательщика, а в силу п. 8 ст. 255 НК РФ безусловно относятся к расходам на оплату труда.

Таким образом, суды правомерно признали обоснованным увеличение налогоплательщиком спорных расходов на суммы затрат при выплате работникам названных компенсаций.

Вопрос: Можно ли бюджетному учреждению в целях исчисления налога на прибыль распределять расходы, связанные с ведением как бюджетной, так и приносящей доход деятельности, которые не поименованы в п. 3 ст. 321.1 НК РФ?

Особенности ведения налогового учета установлены в ст. 321.1 НК РФ. Руководствуясь п. 1 данной статьи, бюджетные учреждения культуры, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база указанных учреждений определяется как разница между полученными от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг суммой дохода, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).

В отношении признания расходов в целях налогового учета также следует обратить внимание на п. 3 ст. 321.1 НК РФ. Согласно ему, если ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от приносящей доход деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по приносящей доход деятельности при условии, что эксплуатация основных средств связана с ведением данной деятельности. При этом в общей сумме доходов для таких целей не учитываются внереализационные доходы.

Анализируя вышеприведенную норму Налогового кодекса, отметим, что законодатель указывает на особенность принятия в целях налогового учета конкретных расходов учреждения: по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств. А как же учитывать остальные расходы, которые связаны и с бюджетной, и с приносящей доход деятельностью, однако прямо ни к одной из них их отнести нельзя? Действует ли принцип пропорциональности и в отношении их?

По мнению специалистов Минфина, высказанному в Письме от 25.04.2008 N 03-03-06/4/28, в уменьшение прибыли, полученной от приносящей доход деятельности, могут быть приняты расходы, отвечающие следующим требованиям: расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ); расходы не должны быть предусмотрены бюджетным финансированием (п. 1 ст. 321.1 НК РФ); расходы должны быть осуществлены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности; организация обязана обеспечить раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов, относящихся к обоим видам деятельности, установлен п. 3 ст. 321.1 НК РФ, в котором приведен исчерпывающий перечень расходов, финансируемых за счет этих двух источников, которые разделяются между коммерческой и некоммерческой деятельностью расчетным методом.

Однако с мнением Минфина не согласны судебные органы.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 13.05.2009 N А13-5793/2005 суд установил, что затраты по оплате труда, начисления на фонд оплаты труда работников, командировочные расходы, материальные расходы, амортизационные начисления связаны как с уставной, так и с коммерческой деятельностью бюджетной организации.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что перечень расходов, предусмотренный п. 3 ст. 321.1 НК РФ, является закрытым. При этом судебные арбитры указали, что Налоговый кодекс не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.

Поэтому в данном случае следует руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно ему расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такое распределение не противоречит вышеприведенным нормам п. п. 1, 3 ст. 321.1 НК РФ.

А.Беляев

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Обеспечение сохранности основных средств
 
Международный книгообмен в библиотеках России