Мудрый Экономист

Учет приобретения, эксплуатации и списания автомобильных шин на предприятиях торговли и общественного питания

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2009, N 5

Отнесение автомобильных шин к конкретным объектам учета зависит от варианта их поступления на предприятие (рисунок 1).

Варианты поступления автомобильных шин на предприятие

          -----------------------------------------------------¬
¦ Автомобильные шины ¦
L--------------------------T--------------------------
-----------------------+---------------------¬
¦/ ¦/
--------------+----------------¬ -----------------+--------------¬
¦ В составе основных средств ¦ ¦ В составе МПЗ ¦
¦ (приобретаемые вместе ¦ ¦ (приобретаемые для смены ¦
¦ с автомобилем) ¦ ¦ изношенных шин) ¦
L------------------------------- L--------------------------------

Рис. 1

Автомобильные шины поступили вместе с автомобилем (в том числе запасное колесо) и включены в его стоимость. В этом случае автомобильные шины включаются в состав инвентарного объекта - автомобиля. Это происходит потому, что в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по учету основных средств единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект - конструктивно обособленный предмет или комплекс конструктивно сочлененных предметов, который представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления, принадлежности, управление и смонтированных на одном фундаменте. При этом каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденный Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Все это в полной мере относится к автомобильным шинам, и, несмотря на то, что срок полезного использования самого автомобиля и шин значительно различается, при поступлении они квалифицируются как единый инвентарный объект.

Автомобильные шины, приобретаемые после введения автомобиля в эксплуатацию (всесезонные или сезонные), предназначенные для замены изношенных шин, квалифицируются как запчасти и отражаются на счете 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части", к которому открываются аналитические регистры, обеспечивающие необходимую информацию о шинах на складе, в эксплуатации и на ремонте или восстановлении.

Зачастую встречается подход, в соответствии с которым автомобильные шины на предприятии квалифицируются как объекты основных средств (особенно это относится к дорогостоящим шинам). Однако автомобильные шины не могут быть отнесены к отдельным объектам основных средств, так как они являются составной частью автомобиля и без него выполнять свои функции не могут (п. 6 ПБУ 6/01).

Также в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) содержится прямое указание о том, что на счете 10 "Материалы", субсчете 5 "Запасные части", учитываются в том числе автомобильные шины в запасе и обороте.

Новые шины учитываются в составе МПЗ по фактической себестоимости - в сумме фактических затрат на приобретение за минусом НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

Срок эксплуатации автомобильных шин устанавливается приказом руководителя организации. В качестве информационной основы в этом случае можно воспользоваться положениями Временных норм эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств РД 3112199-1085-02 (утв. Минтрансом России 04.04.2002) (с изм. от 05.01.2004).

Данные правила действовали до 2004 г., потом срок их действия был продлен до 2007 г., в настоящее время в соответствии с Информационным письмом Минтранса России "О сроке действия РД 3112199-1085-02 "Временные нормы эксплуатационного пробега шин автотранспортных средств" (от 07.12.2006 N 0132-05/394), данный документ значится без ограничения срока действия до вступления в силу соответствующих регламентов.

На каждую автомобильную шину до недавнего времени необходимо было заводить карточку учета автомобильных шин, в которой указывалась информация о номере и модели шины, порядковом номере и заводе изготовителе, а также пробеге шины, ее техническом состоянии, причинах снятия с эксплуатации. Данная форма карточки была установлена в Правилах эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04 (утв. Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р), которые утратили силу с 31 декабря 2007 г. в связи с истечением срока действия, установленного Распоряжением Минтранса России.

Однако предприятие может применять форму данной карточки, учитывая требования п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ) о наличии обязательных реквизитов в первичных учетных документах, формы которых отсутствуют в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Причем карточки необходимо заводить как на шины, приобретенные отдельно, так и на шины, поступившие с автомобилем.

В случае выбытия шины вследствие решения комиссии о ее непригодности данная карточка является актом, отражающим выбытие шины.

Как вариант - можно вести журнал учета шин, где отражается та же информация, что предусмотрена в карточке.

Так как Инструкцией по применению Плана счетов оговаривается, что на счете 10, субсчет 5, учитываются также автомобильные шины в запасе и обороте, то к данному субсчету необходимо выделить минимум два субконто:

  1. автомобильные шины в запасе (на складе);
  2. автомобильные шины в эксплуатации.

Также возможно выделение субконто "Автомобильные шины в ремонте, на восстановлении".

Внесезонные шины эксплуатируются постоянно до физического износа.

Сезонные шины устанавливаются на определенный период в зависимости от смены сезонов.

О порядке учета автомобильных шин мнения различных авторов расходятся. Рассмотрим основные возможные варианты.

Вариант 1. Автомобильные шины полностью списываются на расходы текущего периода в момент ввода в эксплуатацию.

Данный подход объясняется следующими моментами.

Во-первых, автомобильные шины учитываются в составе МПЗ и в соответствии с п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ списываются на затраты по мере отпуска в производство или для управленческих нужд. При этом формально выполняются требования о признании расхода, указанные в ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Поэтому проводки будут выглядеть следующим образом для сезонной и внесезонной автомобильной резины:

  1. поступление автомобильных шин отражается:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе (на складе)",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

  1. возмещается НДС по автомобильным шинам:

Дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"

Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям";

  1. при передаче шин со склада в эксплуатацию их стоимость полностью списана на счета затрат:

Дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

Кредит счета 10, субсчет 5 "Запасные части".

При этом обеспечивается должное ведение аналитического учета автомобильных шин до момента их физического износа или другого выбытия в целях контроля за сохранностью.

В данном случае не применяются субконто, возврат сезонных шин при смене в учете не отражается.

Пример 1. Торговое предприятие ООО "Герань" имеет автомобиль ВАЗ-2121 "Нива". В октябре 2009 г. был приобретен комплект зимних автомобильных шин Yokohama Guardex F700Z 175/70R13 стоимостью 1991,00 (в том числе НДС) и поставлен на автомобиль взамен предыдущего комплекта.

В учетной политике закреплено, что автомобильные шины в составе МПЗ списываются полностью на затраты текущего периода при переводе в эксплуатацию.

В учете были сделаны следующие записи:

  1. отражена стоимость комплекта автомобильных шин:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части",

    Кредит счета 60                                           1687,00 руб.;
  1. отражен НДС со стоимости шин:

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                            304,00 руб.;
  1. возмещен НДС со стоимости шин:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                            304,00 руб.;
  1. шины переданы со склада для установки на автомобиль:

Дебет счета 44

    Кредит счета 10, субсчет 5 "Запасные части",               1687,00 руб.

Данные шины будут значиться только в регистрах аналитического учета до момента их фактического износа.

Данный способ имеет несколько недостатков. Во-первых, не соблюдается принцип равномерного списания расходов, а во-вторых, он противоречит Инструкции по применению Плана счетов, так как не отражает на счете 10 движение шин в запасе и обороте.

Вариант 2. Движение автомобильных шин отражается на субконто к счету 10, субсчет 5 "Запасные части".

При поступлении автомобильных шин в учете делается запись на сумму фактических затрат (без НДС):

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС выделяется отдельно:

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кредит счета 60.

При передаче шин со склада в эксплуатацию делается запись в рамках субконто:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в эксплуатации",

Кредит счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе".

Списываются автомобильные шины на затраты только в том случае, когда они физически выходят из строя или не соответствуют предъявляемым требованиям;

Дебет счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу",

Кредит счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в эксплуатации".

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1:

  1. приобретен комплект автомобильных шин:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе",

    Кредит счета 60                                           1687,00 руб.;
  1. отражена сумма НДС:

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                            304,00 руб.;
  1. в октябре шины переданы в эксплуатацию:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в эксплуатации",

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в запасе", 1687,00 руб.;
  1. шины списываются по факту физического износа или несоответствия принятым техническим нормам:

Дебет счета 44

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в эксплуатации", 1687,00 руб.

В данном варианте учета должная аналитичность соблюдается, а вот равномерность распределения расходов между соответствующими отчетными периодами - нет.

Вариант 3. Организация списывает затраты на приобретение шин равномерно на основании данных о фактическом пробеге шин.

Информация о норме эксплуатационного пробега шин содержится во Временных нормах РД 3112199-1085-02, в которых приведен среднестатистический пробег шин, а также поправочные коэффициенты для расчета.

Норма эксплуатационного пробега шин рассчитывается по формуле (1):

    Hi = H x К1 x К2,                                                   (1)

где H - среднестатистический пробег шины по видам;

К1 - коэффициент, учитывающий категорию условий эксплуатации автотранспортного средства;

К2 - коэффициент, учитывающий условия работы автотранспортного средства.

Соответственно, для того, чтобы рассчитать сумму стоимости автомобильных шин, подлежащих списанию на затраты, необходимо воспользоваться формулой (2):

    Сз = Сш / Hi x Hф,                                                  (2)

где Сз - сумма, списываемая на затраты;

Hi - норма эксплуатационного пробега;

Hф - фактический пробег.

Данный вариант может применяться с использованием счета 97 и без его использования.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1.

Для данных шин согласно таблице 1 Временных норм РД 3112199-1085-02 среднестатистический пробег составляет 45 тыс. км. Категория условий эксплуатации - III, то есть К1 составит 0,95. Так как особенных условий работы автомобиля, указанных в таблице 5 Временных норм РД 3112199-1085-02, на предприятии не имеется, то К2 = 1.

Таким образом, норма эксплуатационного пробега данных шин составляет:

40 x 0,95 x 1 = 38 тыс. км.

В октябре 2009 г. пробег автомобиля с момента установки шин составил 2300 км.

Сумма стоимости, подлежащая списанию на затраты за октябрь, составит:

1687 / 38 x 2,3 = 102 руб.

Отражение операций в учете без применения счета 97

В учетной политике предприятия закреплено положение о равномерном списании стоимости шин в зависимости от фактического пробега:

  1. отражается приобретение комплекта шин:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе",

    Кредит счета 60                                           1687,00 руб.;
  1. отражается НДС:


Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                            304,00 руб.;
  1. возмещен НДС со стоимости шин:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                            304,00 руб.;
  1. автомобильные шины переданы в эксплуатацию:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в эксплуатации",

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в запасе", 1687,00 руб.;
  1. в конце октября списана часть стоимости автомобильных шин, рассчитанная исходя из нормативов и фактического пробега:

Дебет счета 44

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в запасе", 102,00 руб.

При замене зимних шин на летние весной комплект зимних шин будет обратно учтен на счете 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в эксплуатации", за минусом тех сумм, что будут списаны за сезон использования на затраты.

Отражение операций в учете с применением счета 97

В учетной политике закреплено положение об отнесении стоимости шин на расходы будущих периодов с равномерным списанием в зависимости от фактического пробега:

  1. отражается приобретение комплекта шин:


Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе",

    Кредит счета 60                                           1687,00 руб.;
  1. отражается НДС:

Дебет счета 19

    Кредит счета 60                                            304,00 руб.;
  1. возмещен НДС со стоимости шин:

Дебет счета 68

    Кредит счета 19                                            304,00 руб.;
  1. автомобильные шины переданы в эксплуатацию:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в эксплуатации",

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в запасе", 1687,00 руб.;
  1. стоимость шин, переданных в эксплуатацию, отнесена на расходы будущих периодов:

Дебет счета 97

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в эксплуатации", 1687,00 руб.;
  1. в конце октября списана часть расходов будущих периодов на текущие расходы, рассчитанная исходя из нормативов и фактического пробега:

Дебет счета 44

    Кредит счета 97                                             102,00 руб.

Однако данный вариант учета применим, скорее, к внесезонной автомобильной резине, так как затрудняет учет движения по аналитическим счетам переданной на склад сезонной резины при смене сезонов.



Выбранный предприятием способ учета автомобильных шин должен быть обязательно закреплен в Учетной политике предприятия. Причем нормативные акты Минтранса (в том числе указанные Временные нормы) не входят в законодательную систему по бухгалтерскому учету и налогообложению. Поэтому организации могут сами устанавливать нормативы списания исходя из технических условий и характеристик. Однако целесообразнее в качестве основы использовать соответствующие отраслевые рекомендации.

Для того чтобы не возникали временные разницы, целесообразно расходы по списанию автомобильных шин в бухгалтерском и налоговом учете признавать одновременно.

Если в бухгалтерском учете выбран вариант 1 (единовременное списание стоимости шин на затраты при передаче в эксплуатацию), то такое же положение необходимо закрепить в налоговой политике на основании п. 2 ст. 272 НК РФ.

Если же применяется вариант 3 (равномерное списание в зависимости от пробега), то в налоговой политике необходимо также прописать равномерность списания на основании абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право самостоятельно определить срок, в течение которого расходы в целях исчисления прибыли могут признаваться постепенно.

Для определения технического состояния автомобильных шин на предприятии должна быть создана специальная комиссия, утвержденная приказом руководителя. Каждая автомобильная шина имеет нормативный пробег, о порядке расчета которого говорилось выше. Поэтому, когда данный показатель достигнут, шины должны быть списаны в целях обеспечения безопасности дорожного движения.

Однако в Постановлении Совета Министров - Правительства РФ "О правилах дорожного движения" (от 23 октября 1993 г. N 1090) приведен Перечень неисправностей и условий, при которых запрещается эксплуатация транспортных средств. Это и различные повреждения (п. 5.1), и превышение норматива остаточной высоты рисунка протектора (для легковых автомобилей менее 1,6 мм, для грузовых автомобилей - 1 мм, для автобусов - 2 мм, мотоциклов и мопедов - 0,8). На шинах, имеющих индикаторы износа, предельная высота рисунка протектора определяется по появлению соответствующих индикаторов.



Автомобильные шины, не соответствующие указанным требованиям, подлежат списанию по решению комиссии. Они приходуются на склад по стоимости утильсырья.

Утилизация непригодных к использованию шин может производиться путем заключения договора со специализированной организацией, занимающейся утилизацией шин. К дефектному акту и акту на списание необходимо приложить документ, подтверждающий сдачу шины в специализированную организацию, чтобы избежать штрафов со стороны экологической инспекции.

Однако в некоторых случаях шины можно отремонтировать и восстановить. В таком случае их стоимость переводят на 10/5.3 "Автомобильные шины в ремонте, на восстановлении", расходы на ремонт и восстановление относятся на увеличение их стоимости. Восстановление рисунка протектора возможно наложением нового протектора или углублением рисунка протектора. Углублению протектора нарезкой подлежат автомобильные шины грузовых, автобусных и троллейбусных шин, имеющие надпись на боковине "Regroovable", в случае достижения предельного износа рисунка протектора.

Пример 4. ООО "Фикус" имеет автомобиль Daewoo. В учетной политике указано, что автомобильные шины списываются равномерно с учетом фактического пробега (вариант 3).

В сентябре 2009 г. созданная приказом руководителя комиссия провела осмотр имеющегося комплекта автомобильных шин. В результате было выявлено, что остаточная высота рисунка протектора шин составила 1,4 мм. В результате комиссия приняла решение направить автомобильные шины на наложение нового протектора в специализированном автосервисе. Стоимость услуг по восстановлению протектора составила 900 руб. (поставщик услуг не является плательщиком НДС):

  1. переданы на склад шины, подлежащие восстановлению, по цене возможного использования (или по стоимости за минусом расходов, списываемых равномерно):

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в ремонте, на восстановлении",

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в эксплуатации", 760,00 руб.;
  1. переданы шины специализированному предприятию:

Дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону",

    Кредит счета 10,  субсчет 5 "Запасные части",  субконто  "Автомобильные
шины в ремонте, на восстановлении", 760,00 руб.;
  1. отражена договорная стоимость ремонтных работ по восстановлению шин:


Дебет счета 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону",

    Кредит счета 60                                            900,00 руб.;
  1. восстановленные шины приняты на склад:

Дебет счета 10, субсчет 5 "Запасные части", субконто "Автомобильные шины в запасе",

    Кредит   счета  10,   субсчет  "Материалы,   переданные  в  переработку
на сторону", 1660,00 руб.

В случае если в учетной политике предприятия указано, что автомобильные шины в составе МПЗ списываются полностью в момент передачи в эксплуатацию, то затраты на ремонт и восстановление шин относятся к расходам текущего периода.

Также бывают случаи, когда после аварии, в результате которой автомобиль становится непригодным к использованию, остаются различные агрегаты и запчасти, в том числе автомобильные шины. В этом случае они приходуются на склад по рыночной стоимости в качестве прочих доходов.

Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету определяет только основные моменты в части учета автомобильных шин, а налоговое законодательство вообще не содержит конкретных указаний. Поэтому в данном случае на предприятии может быть разработан свой порядок учета исходя из особенностей деятельности организации, учитывая основные принципиальные положения нормативно-правовой базы и отраслевые рекомендации Минтранса. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной и налоговой политике, иначе обязательно возникнут временные разницы.

И.А.Маслова