Мудрый Экономист

ВЭД: актуальные вопросы

"Аудит и налогообложение", 2009, N 10

Среди множества вопросов, волнующих главных бухгалтеров предприятий, участвующих во внешнеэкономической деятельности, наиболее актуальными являются вопросы, связанные с порядком документального подтверждения факта экспорта, особенностями подтверждения сумм входного НДС, относящегося к импортным операциям, а также вопросы о порядке определения места реализации услуг при сотрудничестве с иностранными контрагентами. Именно об этом и пойдет речь в данной статье.

Документальное подтверждение экспорта

Срок для подтверждения экспорта - 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако для товаров, экспортируемых в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., срок для подтверждения экспорта увеличен на 90 дней и составляет в общей сложности 270 дней (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Напомню, что датой помещения товаров под таможенный режим (включая таможенный режим экспорта) является дата выпуска товаров таможенным органом (ст. 157 Таможенного кодекса РФ), то есть дата, подтверждающая вывоз товаров с территории РФ, проставленная таможенными органами на перевозочных документах.

Обратите внимание: срок на подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в Республику Беларусь по-прежнему составляет 90 дней, поскольку указанный срок установлен не Налоговым кодексом РФ, а российско-белорусским Соглашением от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

Часто возникает вопрос: какую информацию необходимо отразить в декларации по НДС, если отгрузка товаров на экспорт уже произошла, а документы будут собраны лишь в следующем налоговом периоде?

В п. 9 ст. 167 НК РФ указано, что моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Однако, если пакет документов не собран полностью на 181-й (271-й) день, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что полный пакет документов представляется налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации. Следовательно, в периоде, когда отгрузка товаров на экспорт уже произошла, а пакет подтверждающих документов еще не собран, указывать в декларации по НДС информацию о товаре, отгруженном на экспорт, не следует, так как в указанном периоде объекта налогообложения, который необходимо отразить в декларации, не существует.

Компаниям, которым и по прошествии отведенного срока не удалось собрать пакет документов в полном объеме, необходимо исчислить налог по итогам того периода, в котором произошла отгрузка товаров, что прямо прописано в ст. 167 НК РФ. В то же время порядок расчета суммы пени для таких ситуаций не прописан в Кодексе однозначно. На практике применяются два варианта:

  1. пени начисляют с 21-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором состоялась отгрузка товаров на экспорт. Данный вариант поддерживается письмами Минфина и ФНС России, решениями налоговых органов. Сторонники данного подхода обычно ссылаются на абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ и на п. 9 ст. 167 НК РФ, в соответствии с которыми моментом определения налоговой базы в случае несвоевременного подтверждения экспорта является день отгрузки товаров (Письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2005 N А33-26909/04-С6-Ф02-4268/05-С1);
  2. пени начисляют с 181-го (271-го) дня с даты выпуска экспортных товаров таможней. Такой вариант наиболее интересен для компаний, так как в этом случае сумма пени к уплате значительно меньше. Обоснованность применения данного варианта подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05, а также многочисленными постановлениями ФАС. В своем Постановлении Президиум ВАС РФ ссылается на положение, приведенное в п. 9 ст. 165 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате НДС в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й (271-й) день, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта.
Обратите внимание: если срок, отведенный для сбора документов, истекает в начале очередного налогового периода, то в соответствии с положениями НК РФ у налогоплательщиков есть право подать весь пакет подтверждающих документов одновременно с декларацией за этот налоговый период, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за рассматриваемым периодом. Данный вывод следует из п. 10 ст. 165 НК РФ, в котором указано, что пакет документов представляется одновременно с представлением налоговой декларации. Срок представления деклараций установлен п. 5 ст. 174 НК РФ - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Аналогичное мнение изложил Минфин России в Письмах от 01.04.2008 N 03-07-08/81 и от 03.06.2008 N 03-07-08/136.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Согласие с позицией Минфина выразили ФАС Московского округа в Постановлении от 26.05.2008 N КА-А40/4273-08, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.05.2006 N Ф04-1534/2006(22201-А70-31).

Однако есть примеры, когда суды придерживались противоположной позиции, а именно: дата подачи декларации по НДС с пакетом подтверждающих документов должна быть не позднее 180-го дня с момента отгрузки товаров на экспорт (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 N Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14), Определение ВАС РФ от 28.04.2007 N 5158/07).

Перечень документов, которые должны подтвердить факт экспорта, закрытый. Он отражен в ст. 165 НК РФ. Однако на практике налоговики зачастую требуют документы, подтверждающие уплату НДС при приобретении товара, ссылаясь на ст. 172 НК РФ.

Сложившаяся практика рассмотрения решений налоговых органов судами в случае отсутствия подтверждения факта уплаты НДС на территории России при приобретении товаров однозначна: суды встают на сторону налоговых органов и отказывают в подтверждении экспортного НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10048/05, Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 3098/08). Следовательно, если при встречной проверке ваших поставщиков выяснится, что они не уплатили своевременно НДС, исчисленный с реализации товаров, в дальнейшем предназначенных для экспорта, высока вероятность, что вам откажут в подтверждении нулевой ставки даже при наличии полного пакета документов.

Достаточно интересным является тот факт, что, по мнению судебных органов, наличие или отсутствие экономической выгоды от сделки для экспортера, а также его ответственность за действия субпоставщиков не связано с правом налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета (Определение ВАС РФ от 20.07.2009 N ВАС-9841/05 по делу N А81-2751/3477А-04). Данное Определение дает возможность экспортерам отстаивать свою позицию в споре с налоговыми органами, в случае если сделка с иностранным контрагентом оказалась убыточной.

Входной НДС по импортным операциям

Основаниями для принятия к вычету "таможенного" НДС является выполнение следующих условий:

  1. товар ввезен в одном из трех таможенных режимов:
  1. товар приобретен для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ);
  2. товар принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  3. факт уплаты налога должен быть подтвержден соответствующими первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Наиболее неоднозначным из приведенных требований является четвертое условие, так как четкий перечень первичных документов, подтверждающих факт уплаты налога, в НК РФ не прописан.

На практике в качестве подтверждающих документов налоговые органы требуют представить таможенную декларацию, а также платежный документ с отметками таможенных органов. Так как при систематическом ввозе таможенный платеж часто перечисляется авансом в сумме, превышающей сумму, указанную в таможенной декларации, то при проставлении отметок таможенный инспектор на обратной стороне платежного поручения обычно расписывает конкретные суммы уплаченных таможенных платежей и заверяет эти записи печатью.

В случае отсутствия таких отметок на платежном поручении следует подписать акт сверки с таможенными органами. Именно этот документ будет подтверждать факт уплаты таможенных платежей.

Для подтверждения факта уплаты таможенных платежей в судебном порядке могут использоваться также инвойсы, акты о приеме-передаче ТМЦ на хранение, письма таможенных органов о подтверждении фактической уплаты. Такой вывод сделал ФАС Московского округа в Постановлении от 24.09.2008 N КА-А40/9086-08.

При уплате НДС таможенной картой подтверждающими документами будут являться слип-чек (таможенный приходный ордер), а также письменное подтверждение по форме, утвержденной Распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р (Письма Минфина России от 06.11.2008 N 03-07-08/249, от 07.12.2007 N 03-07-08/353).

При уплате таможенных платежей авансом налоговые органы могут дополнительно запросить отчет о расходовании денежных средств, который компании вправе потребовать у таможенного органа в соответствии с п. 4 ст. 330 ТК РФ (Письмо Минфина России от 30.06.2008 N 03-07-08/159).

В случае ввоза товара через агента (брокера, посредника) необходимо собрать документы, подтверждающие выплату суммы налога агентом (Письмо Минфина России от 28.08.2007 N 03-07-08/242), а именно: акт сверки агента с таможенными органами, акт сверки компании с агентами, копии платежных документов, подтверждающих уплату таможенных платежей.

Следует иметь в виду, что ввоз товаров из Республики Беларусь производится без таможенного контроля и таможенного оформления, и его особенности в данной статье мы не рассматриваем.

Место реализации работ (услуг)

Перед компаниями, приобретающими либо реализующими работы (услуги) иностранным контрагентам, неизбежно встает вопрос: обязаны ли они уплачивать НДС на территории России за своих иностранных контрагентов?

В соответствии со ст. ст. 146 и 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками-иностранцами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, возникает объект обложения НДС. Налоговая база по данным операциям определяется налоговыми агентами - организациями либо индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах на территории России и приобретающими товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Порядок определения места реализации тех или иных работ (услуг) указан в ст. 148 НК РФ. Однако в нем достаточно много моментов, вызывающих споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Например, пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлен закрытый перечень видов работ (услуг), местом реализации которых является место осуществления деятельности покупателя данных работ (услуг), в том числе консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации и некоторых других видов услуг.

С другой стороны, пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что деятельность организаций и предпринимателей, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории России, если она не предусмотрена пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В сложившейся ситуации вопросы у налогоплательщиков возникают в тех случаях, когда фактически приобретаемые ими у иностранных контрагентов работы (услуги) однозначно нельзя отнести к работам (услугам), указанным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Особенно часто это происходит, когда материнская компания зарегистрирована за пределами России и осуществляет общее руководство деятельностью своей дочерней компании, зарегистрированной на территории России. Услуги управления прямо не предусмотрены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. В то же время очень часто они заключаются в консультировании дочерней компании по вопросам стратегии развития предприятия, соблюдения тех или иных требований к юридическим документам (например, договорам, заключаемым с контрагентами). В этом случае у налоговых органов появляется возможность выдвинуть требование об уплате НДС на территории России по таким услугам, так как фактически их получатель (дочерняя компания) зарегистрирован на территории РФ. Задача дочерней компании при этом - суметь документально подтвердить характер услуг, оказываемых материнской компанией. Если удастся доказать, что данные услуги носят исключительно управленческий характер, то объекта обложения НДС не возникает.

Также достаточно много вопросов вызывают ситуации с приобретением маркетинговых услуг за рубежом. Четкого определения данных услуг НК РФ не содержит. Следовательно, возможны ситуации, когда налоговые органы попытаются оспорить место реализации тех или иных видов работ (услуг). Например, проведение анализа емкости определенного сегмента зарубежного рынка может быть признано не маркетинговой услугой, а услугой, не поименованной в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Следовательно, российская компания - налоговый агент, удержавшая и перечислившая в российский бюджет сумму налога с данного вида услуг, не имеет права возместить по ним входной НДС.

Во избежание подобных споров рекомендуем сопоставлять определения видов работ (услуг), приведенных в различных нормативных документах, с формулировками, указанными в финансово-хозяйственных документах компаний.

При отнесении услуг к рекламным или маркетинговым следует руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе". Минфин России придерживается аналогичной позиции и рекомендует также учитывать разъяснения ФНС России, согласованные с Минфином и доведенные до налоговых органов Письмом от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@ (Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-08/118).

Н.Костогрыз

Налоговый консультант

"АРТ аудит"

Расходы на приобретение земельных участков
 
Налог на прибыль и НДФЛ: что нового?