Мудрый Экономист

Учет аренды у арендодателя в соответствии с МСФО

"Финансовая газета", 2009, N 40

Общие вопросы классификации арендных операций Особенности классификации аренды земли и здания

В основном процедура классификации аренды земли и здания ничем не отличается от процедуры классификации аренды других активов. Однако здесь имеются свои особенности, основные из которых связаны с учетом аренды земли. Поскольку для земли невозможно определить какой-либо ограниченный срок службы, аренда земли может признаваться финансовой, как правило, только в тех случаях, когда право собственности на землю переходит к арендатору в конце срока аренды. В остальных случаях аренда земли признается операционной. В то же время аренда здания классифицируется как финансовая или операционная на общих основаниях. Однако необходимо отметить, что в апреле этого года IASB внес изменения в стандарт IAS 17. В соответствии с указанными изменениями аренда земли может признаваться финансовой и в тех случаях, когда право собственности не переходит к арендатору в конце срока аренды, при условии, если соглашение об аренде предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, присущих праву собственности на землю.

С 1 января 2010 г. при классификации аренды земли нужно будет придерживаться новых положений стандарта. При этом стандарт уже позволяет применять новые положения добровольно. Факт такого добровольного применения подлежит раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности.

Для целей классификации аренды земля и здание рассматриваются в качестве отдельных элементов. В случае если в конце срока аренды право собственности переходит одновременно и на землю, и на здание, то финансовой признается как аренда земли, так и аренда здания, за исключением случаев, когда другие условия свидетельствуют в пользу того, что не все основные риски и выгоды, присущие праву собственности, переходят к арендатору.

На практике договор аренды не обязывает арендатора оплачивать аренду земли отдельно от аренды здания. Обычно арендатор оплачивает аренду земли и здания одной суммой, не разделяя платежи по составляющим объекта аренды. Однако для корректной классификации аренды здания необходимо определить приведенную стоимость будущих минимальных арендных платежей, а для того, чтобы вычислить приведенную стоимость, необходимо каким-то образом выделить часть арендных платежей, относящихся непосредственно к аренде здания. В таких случаях для целей определения приведенной стоимости минимальные арендные платежи распределяются между землей и зданием пропорционально их справедливым стоимостям. Однако на практике не всегда можно достоверно определить справедливую стоимость земли или здания и обоснованно разделить платежи между землей и зданием. В случаях, когда обоснованное и достоверное распределение платежей между землей и зданием невозможно, классификации подлежит объект аренды в целом, без разделения на составляющие, т.е. земля и здание признаются единым объектом аренды для целей классификации и аренда такого единого объекта признается либо финансовой, либо операционной.

Если земля составляет несущественную часть объекта аренды, то земля и здание также могут рассматриваться как единый объект. В этом случае аренда такого единого объекта признается либо финансовой, либо операционной. При этом срок службы здания признается сроком службы указанного единого объекта аренды.

Учет аренды у арендодателя

На дату начала аренды арендодатель классифицирует аренду в соответствии с общими правилами. Если он устанавливает, что аренда не может быть признана финансовой, то она признается операционной. Как уже указывалось, аренда может признаваться финансовой в случае, если приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости объекта аренды, определенной на дату начала аренды. Поэтому при рассмотрении вопроса об отнесении арендной операции к одному из двух указанных видов необходимо проверить, не является ли справедливая стоимость практически равной приведенной стоимости арендных платежей.

Для расчета приведенной стоимости арендных платежей в качестве ставки дисконтирования используется процентная ставка по аренде. Такая ставка определяется на дату начала аренды. Процентной ставкой по аренде признается ставка дисконта, которая приводит к равенству следующих двух величин:

общей приведенной стоимости минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости объекта аренды;

справедливой стоимости объекта аренды, увеличенной на сумму первоначальных затрат арендодателя.

Процентная ставка по аренде определяется следующим образом.

Шаг 1. Определяется общая сумма справедливой стоимости аренды и первоначальных затрат арендодателя, связанных с проведением операции по аренде (при этом необходимо иметь в виду, что первоначальные затраты арендодателя не включают общие накладные расходы, такие как расходы службы продаж и маркетинга).

Шаг 2. Определяется общая сумма минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости.

Шаг 3. Рассчитывается разница между величиной, определенной на шаге 2, и величиной, определенной на шаге 1. Указанная разница представляет собой будущие процентные доходы.

Шаг 4. Рассчитывается процентная ставка по аренде.

Порядок учета финансовой аренды

Если аренда признается финансовой, то арендуемый актив не учитывается на балансе арендодателя. Операция по передаче актива в финансовую аренду отражается почти так же, как и операция по продаже актива.

Прежде чем отражать операцию аренды в учете, необходимо определиться, является ли арендодатель производителем или дилером арендуемого актива. Если арендодатель является производителем или дилером, то передача актива в аренду отражается точно так же, как и его продажа. На дату начала срока аренды арендодатель признает прибыль от продажи актива и начисляет дебиторскую задолженность, подлежащую получению от арендатора. Дебиторская задолженность отражается в сумме чистых инвестиций в аренду. При этом арендодатель уменьшает прибыль от продажи на величину первоначальных прямых затрат, непосредственно связанных с арендой актива.

Необходимо принимать во внимание, что передача актива в финансовую аренду приводит к отражению в отчетности арендодателя прибылей двух типов:

финансового результата, эквивалентного тому, который отражается в отчетности при обычной продаже аналогичного актива на аналогичных условиях;

финансового дохода, начисляемого в течение срока аренды.

Выручка от продажи признается на дату начала срока аренды в размере справедливой стоимости актива или приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если последняя меньше. При этом указанная приведенная стоимость рассчитывается с использованием рыночной ставки процента.

Себестоимость переданного в финансовую аренду актива определяется как текущая стоимость объекта аренды за вычетом приведенной величины негарантированной остаточной стоимости.

Разница между выручкой и себестоимостью объекта аренды представляет собой финансовый результат от продажи, который отражается в отчетности арендодателя так же, как и финансовые результаты от продаж подобных активов.

Для привлечения клиентов производители и дилеры нередко объявляют искусственно заниженные процентные ставки. В таких случаях прибыль от продажи обычно ограничивается суммой, которая была бы признана в случае применения рыночной ставки процента.

Если арендодатель является производителем актива, передаваемого в аренду, или дилером, то первоначальные затраты по аренде признаются расходами в том же периоде, в котором признается прибыль от продажи актива (как правило, прибыль и расходы отражаются в учете на дату начала срока аренды).

В случае если арендодатель не является производителем или дилером передаваемого в аренду актива, то он также списывает арендуемый актив с баланса и признает дебиторскую задолженность в размере чистых инвестиций в аренду. Однако он не имеет права признать прибыль сразу, в момент передачи актива.

Признанная дебиторская задолженность увеличивается на сумму первоначальных прямых затрат, понесенных арендодателем.

В дальнейшем арендодатель признает в учете процентный доход от финансовой аренды. Такой доход признается на протяжении срока аренды. Для определения суммы дохода используется постоянная ставка процента. Доход за период определяется путем умножения ставки процента на величину непогашенной дебиторской задолженности. При этом сумма дохода уменьшается на соответствующую часть первоначальных затрат по аренде. Первоначальные затраты по аренде списываются на расходы пропорционально величине дохода, признанного в отчетном периоде.

Пример 4. Арендодатель передал в аренду оборудование. Справедливая стоимость объекта аренды составляет 160 000 долл. США. Срок аренды - четыре года. По оценкам сторон договора, остаточная стоимость оборудования на дату окончания срока аренды составит 15 000 долл. США. Срок службы оборудования составляет пять лет. Дата начала срока аренды - 1 января 2006 г. Арендодатель не понес никаких первоначальных затрат, связанных с заключением договора аренды. Вся остаточная стоимость оборудования признается негарантированной. Платеж вносится одной суммой в конце срока аренды. Величина минимального арендного платежа составляет 160 000 долл. США.

Как правило, арендодатель знает процентную ставку аренды. В нашем случае она равна отношению величины неполученного финансового дохода к чистой стоимости инвестиции в аренду ((15 000 / 160 000) x 100 = 9,38%) за весь период аренды, или 2,27% годовых (годовая ставка рассчитана по формуле сложных процентов).

Чистая стоимость инвестиции в аренду по состоянию на 1 января 2006 г. равна 160 000 долл. США. На дату начала срока аренды у арендодателя отражается дебиторская задолженность в размере 160 000 долл. США. При этом оборудование списывается с баланса.

В дальнейшем в течение четырех лет проценты по аренде начисляются следующим образом.

Период 
  Дебиторская 
задолженность
на начало
периода,
тыс. долл. США
    Платеж,   
тыс. долл. США
   Дебиторская  
задолженность в
течение периода,
тыс. долл. США
Проценты
  Дебиторская 
задолженность
на конец
периода,
тыс. долл. США
2006 г.
    160       
        0     
    160         
  3,625 
    163,625   
2007 г.
    163,625   
        0     
    163,625     
  3,707 
    167,332   
2008 г.
    167,332   
        0     
    167,332     
  3,791 
    171,123   
2009 г.
    171,123   
      160     
    171,123     
  3,877 
     15,000   

В конце срока аренды арендатор возвращает оборудование арендодателю и закрывает оставшуюся сумму задолженности (т.е. величину негарантированной остаточной стоимости, равную 15 000 долл. США). В дальнейшем арендодатель может продать оборудование другому лицу по остаточной стоимости.

Платежи, поступающие от арендатора, уменьшают как основную сумму дебиторской задолженности, так и величину задолженности по процентам пропорционально указанным суммам задолженности.

На каждую отчетную дату арендодателю следует производить переоценку негарантированной остаточной стоимости объекта аренды, используемой для расчета валовой инвестиции в аренду. В случае если величина негарантированной остаточной стоимости уменьшается, то процесс распределения дохода на протяжении срока аренды пересматривается и любое уменьшение начисленных сумм сразу отражается в отчетности.

Раскрытие информации по финансовой аренде

В примечаниях к финансовой отчетности арендодатель раскрывает следующую информацию:

расшифровку взаимосвязи между величиной валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и приведенной стоимостью минимальных арендных платежей, подлежащих получению по состоянию на отчетную дату;

величину валовой инвестиции в аренду и величину приведенной стоимости минимальных арендных платежей, подлежащих получению на отчетную дату, для каждого из следующих периодов:

до одного года;

от одного года до пяти лет;

от пяти лет и далее;

величину неполученного финансового дохода;

величину негарантированной остаточной стоимости, начисленной в пользу арендодателя;

резерв, начисленный под сомнительную дебиторскую задолженность по минимальным арендным платежам;

величину условных арендных платежей, признанных в качестве дохода отчетного периода;

общее описание существенных арендных соглашений, заключенных арендодателем;

величину валовой инвестиции (за вычетом неполученного дохода) в новый бизнес, произведенной в течение периода, после вычета соответствующих сумм по расторгнутым договорам аренды.

Учет операционной аренды у арендодателя

В случае если аренда классифицируется как операционная, то объект аренды учитывается на балансе арендодателя на общих основаниях. При этом, если объект аренды подпадает под определение инвестиционной собственности, учет такого объекта осуществляется в соответствии с требованиями IAS 40 "Инвестиционная недвижимость".

Если объект аренды признается биологическим активом, то он учитывается в соответствии с требованиями IAS 41 "Сельское хозяйство". Необходимо отметить, что оценка объектов, признанных инвестиционной собственностью, осуществляется в соответствии с требованиями IAS 40, а оценка биологических активов - в соответствии с IAS 41. Требования IAS 17 для целей оценки указанных активов не применяются.

Доход по операционной аренде (за исключением дохода от оказания услуг, в частности услуг по содержанию арендованного объекта) признается равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда другой график признания дохода более соответствует графику получения экономических выгод от арендованного актива. Начисление дохода по аренде производится независимо от графика поступления платежей по договорам аренды.

В общем случае первоначальные прямые затраты арендодателя, связанные с подготовкой и проведением операции по аренде, прибавляются к стоимости объекта аренды. В дальнейшем такие затраты включаются в состав расходов в течение срока аренды по тому же принципу, по которому производится начисление дохода по аренде.

Поскольку при передаче объекта в операционную аренду к арендатору не переходят практически все риски и выгоды, присущие праву собственности на объект аренды, такая операция не имеет признаков продажи. Следовательно, в отчетности арендодателя, являющегося производителем или дилером объекта аренды, передача объекта в операционную аренду не сопровождается начислением какого-либо финансового результата.

На практике арендодатель может быть очень заинтересован в заключении договора аренды. В таких случаях арендодатель может сдавать объект в аренду на льготных условиях. Например, он может освободить арендатора от обязанности уплачивать арендные платежи в течение определенного периода. Кроме того, он может взять на себя часть расходов арендатора, связанных с арендной операцией. Подобные льготы для целей учета следует рассматривать как составляющую общей суммы вознаграждения по аренде. При этом арендодатель уменьшает сумму начисляемого дохода от аренды на величину затрат, связанных с предоставлением льгот. Уменьшение суммы дохода от аренды производится равномерно либо по иному графику, более точно соответствующему периодичности получения экономических выгод от использования объекта аренды (SIC 15 "Операционная аренда - стимулы").

На практике возможны ситуации, при которых арендатор, получив объект инвестиционной собственности в операционную аренду, передает такой объект в субаренду другому лицу, осуществляя при этом перевод всех рисков и выгод, присущих праву собственности на объект аренды. В таком случае арендатор отражает необходимую операцию в своей отчетности как финансовую аренду даже в тех случаях, когда субарендатор (т.е. тот, кто получил объект в субаренду) отражает у себя в учете такую операцию как операционную аренду (п. 19 IAS 17).

Раскрытие информации по операционной аренде

В примечаниях к финансовой отчетности арендодатель раскрывает следующую информацию:

общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемой операционной аренде, а также сумму минимальных арендных платежей с разбивкой по следующим периодам:

до одного года;

от одного года до пяти лет;

от пяти лет и более;

общую сумму условных арендных платежей, признанную в качестве дохода в отчетном периоде;

общее описание заключенных договоров аренды. В случае если предприятие заключало договоры о приобретении объекта с дальнейшим предоставлением его в операционную аренду, то необходимо раскрыть информацию о таких договорах. Кроме того, может потребоваться раскрытие дополнительной информации об указанных операциях в соответствии с IAS 1 "Представление финансовой отчетности".

По договорам комплексной поставки продуктов и услуг, в соответствии с которыми объект предоставляется в аренду, в случаях, когда платежи по аренде практически невозможно выделить, представляется следующая информация:

величина минимальных арендных платежей по указанным договорам (данная величина раскрывается отдельно от суммы минимальных арендных платежей, не содержащих составляющих, не имеющих отношения к аренде);

указание на то, что указанная сумма минимальных арендных платежей содержит составляющие, не имеющие отношения к аренде (IFRIC 4 "Определение наличия в сделке отношений аренды").

Необходимо отметить, что указанный перечень содержит только информацию, подлежащую раскрытию в связи с передачей актива в операционную аренду. В данном случае мы не рассматриваем перечень данных, подлежащих раскрытию в связи с признанием какого-либо определенного актива на балансе арендодателя. Например, в случае передачи в операционную аренду основного средства арендодателю необходимо также раскрывать общую информацию об указанном основном средстве в соответствии с требованиями IAS 16 "Основные средства". Поскольку дебиторская задолженность по платежам, подлежащим получению от арендатора, является финансовым активом, на указанную дебиторскую задолженность распространяются требования по раскрытию информации, установленные IAS 7 "Отчет о движении денежных средств".

Подобные требования в данной статье не рассматриваются, поскольку они предъявляются к раскрытию информации об определенных группах активов, обязательств, об определенных видах операций вообще и не относятся исключительно к операциям аренды. Не рассматриваются в данной статье также вопросы раскрытия информации об операциях, имеющих форму арендных операций, но по сути не являющихся таковыми (SIC 27).

Особенности трансформации

Трансформация отчетности в соответствии с РСБУ по операциям аренды включает следующие этапы:

анализ операций на предмет их соответствия сущности аренды (напомним, что в случаях, когда операция имеет только форму аренды, но по сути таковой не является, она не должна отражаться в отчетности по МСФО как аренда);

выявление и анализ операций, формально не признанных операциями аренды, но по сути предполагающих передачу актива в пользование за плату;

формирование реестра операций аренды, подлежащих отражению в отчетности по МСФО;

разделение операций из упомянутого ранее реестра на две группы: финансовая аренда и операционная аренда;

определение перечня стандартов МСФО, применяемых при учете каждой операции аренды (например, аренда объекта, признанного инвестиционной собственностью, будет отражаться в учете не только в соответствии с IAS 17, но и в соответствии с IAS 40);

подготовка перечня трансформационных корректировок;

осуществление корректировок.

Перечень трансформационных корректировок определяется индивидуально по каждой операции. Наиболее типичными корректировками по финансовой аренде являются:

списание объекта, переданного в аренду, с баланса арендодателя и отражение на балансе арендодателя дебиторской задолженности на величину чистых инвестиций в аренду;

увеличение указанной дебиторской задолженности на величину первоначальных затрат по аренде (в случаях, когда арендодатель не является производителем или дилером объекта аренды);

корректировка процентных доходов и других доходов, начисленных по финансовой аренде в отчетном периоде;

сторнирование амортизации, начисленной арендодателем в российском бухгалтерском учете по объекту финансовой аренды;

корректировка отложенных налогов.

А.Низков

Заместитель директора

компании "Нивеком"

Построение региональной информационной системы управления ЖКХ
 
Залог имущественных прав на недвижимость