Мудрый Экономист

Нюансы налогообложения ано и ау сферы физической культуры и спорта

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 10

В профессиональном и любительском спорте создание спортивных команд и клубов в форме АНО не редкость. Кроме того, спортивные клубы стали из бюджетных учреждений превращаться в АУ. Сегодня в спорте не обойтись без средств целевого и коммерческого финансирования. Совместное финансирование приводит к тому, что у спортивного клуба возникают вопросы по налоговому учету доходов и расходов в различных ситуациях. Отдельные из наиболее актуальных вопросов разобраны в настоящей статье.

Особенности перехода спортсменов из одного клуба в другой

В профессиональном спорте переход спортсменов из клуба в клуб - это обычная процедура, позволяющая усилить команды, подзаработать клубам и самим спортсменам, которым дается шанс попробовать свои силы в новой команде. Раньше порядок перехода спортсмена из одного клуба в другой был прописан в Законе о физической культуре и спорте в РФ <1>, который утратил силу в связи с появлением одноименного Федерального закона от 04.12.2007 N 329-ФЗ, вступившего в силу с 30.03.2008. С этого же момента начал действовать Федеральный закон от 28.02.2008 N 13-ФЗ, благодаря которому в Трудовом кодексе появилась новая гл. 54.1 "Особенности регулирования труда спортсменов и тренеров".

<1> Федеральный закон от 29.04.1999 N 80-ФЗ.

Несмотря на то что нормы Закона о физической культуре и спорте в РФ о переходе спортсменов из одного клуба в другой в новый Закон не перекочевали, они фактически применяются и сейчас (в части взаимоотношений между клубами). Что касается самих спортсменов, то здесь от норм Трудового кодекса отступать нельзя.

Итак, в соответствии со ст. 26 прежде действовавшего Закона о физической культуре и спорте в РФ спортсмен вправе был перейти из одной физкультурно-спортивной организации (спортивного клуба) в другую физкультурно-спортивную организацию (спортивный клуб) или иностранную физкультурно-спортивную организацию (иностранный спортивный клуб) только после окончания срока контракта о спортивной деятельности и выполнения указанных в нем обязательств. Контракт о спортивной деятельности заключался на основе трудового законодательства РФ и представлял собой соглашение в письменной форме между спортсменом, спортсменом-профессионалом (тренером, специалистом) и руководителем физкультурно-спортивной организации, в том числе профессионального спортивного клуба и команды. Причем контракт подлежал учету в общероссийской федерации по соответствующему виду спорта, если спортсмен входил в состав сборной команды РФ. Сейчас спортсмены имеют право на заключение трудовых договоров (пп. 4 п. 1 ст. 24 нового Закона о физической культуре и спорте в РФ). Особенности заключения трудовых договоров со спортсменами и тренерами прописаны в ст. 348.2 ТК РФ.

В то же время переход спортсмена в другую физкультурно-спортивную организацию (спортивный клуб) был возможен и до истечения срока контракта о спортивной деятельности (выполнения предусмотренных в таком контракте обязательств), но только по взаимному согласию физкультурно-спортивных организаций (спортивных клубов). Данные организации заключали между собой трансфертный контракт об условиях перехода спортсмена. При этом клуб, передающий спортсмена, вправе был получить компенсацию за обучение, подготовку и совершенствование его мастерства. В настоящее время переход спортсменов осуществляется в аналогичном порядке, но с соблюдением требований трудового законодательства, в том числе ст. 348.12 ТК РФ, где прописаны особенности расторжения трудового договора со спортсменом. Так, в трудовой договор, заключенный со спортсменом, может быть включено условие о порядке осуществления спортсменом денежной выплаты в пользу работодателя при расторжении трудового договора в случаях, предусмотренных ст. 348.12 ТК РФ (например, при расторжении трудового договора по инициативе спортсмена без уважительных причин), и о размере указанной выплаты. При этом спортсмен обязан произвести указанную выплату в двухмесячный срок со дня расторжения трудового договора, если только иное не предусмотрено данным договором.

Кроме того, клубы могут заключить между собой трансфертный контракт на передачу спортсмена на время (аренда). В этом случае фактически осуществляется временный перевод спортсмена к другому работодателю, порядок проведения которого регламентирован ст. 348.4 ТК РФ. В рамках данной статьи мы поговорим о сложностях, с которыми могут столкнуться клубы при "купле-продаже" игроков. При заключении такой сделки один клуб, осуществляющий "покупку" спортсмена, несет расходы (перечисляет денежные средства), а другой, его "продающий", наоборот - получает на свой расчетный счет денежные средства. Как показывает арбитражная практика, налоговики имеют претензии к обеим сторонам данной сделки.

Как документально подтвердить расходы на "покупку" спортсменов?

В Постановлении ФАС СЗО от 08.06.2009 N А13-6091/2008 предметом разбирательства стали компенсационные выплаты, уплаченные клубом за новых игроков. Налоговики посчитали их документально не подтвержденными, в связи с чем АНО не могла их учесть при налогообложении прибыли, полученной от ведения коммерческой деятельности. АНО, напротив, утверждала, что имеющихся документов вполне достаточно для подтверждения компенсационных выплат за игроков.

В ходе выездной проверки в обоснование произведенных расходов были представлены договоры (соглашения о компенсации за подготовку хоккеистов), заключенные с другими хоккейными клубами (некоммерческими партнерствами). В соответствии с условиями заключенных договоров некоммерческие партнерства обязались передать игроков и дать разрешение на их выступление в составе нового клуба - команды АНО, за это покупатель в лице АНО должен был выплатить предусмотренную договором компенсацию, что и было сделано отдельными платежными поручениями (по каждому игроку).

В дополнение к банковским документам АНО представила:

<2> Отношения между заявителем и профессиональными спортсменами оформляются и регламентируются типовым контрактом профессионального хоккеиста.

Казалось бы, документов более чем достаточно, но налоговики посчитали, что в списке нет акта приема-передачи оказанных услуг (выполненных работ). Такие претензии суд счел необоснованными в силу следующих причин.

Безусловно, при решении вопроса о возможности учета расходов для целей налогообложения прибыли подтверждение их первичными документами является обязательным. Однако условием включения понесенных затрат в состав налоговых расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически осуществлены.

Возможность перехода игроков из одного хоккейного клуба в другой предусмотрена Регламентом официальных российских соревнований по хоккею. Названным документом предусмотрена обязанность клуба, в который переходит хоккеист, представить в комитет по проведению соревнований список документов: дозаявочный лист, договор о переходе хоккеиста (соглашение о компенсации за подготовку хоккеиста), индивидуальный контракт.

АНО представила все документы, как того требует Регламент официальных российских соревнований по хоккею. Они подтверждают факт перехода спортсменов в команду АНО. Договор, конечно, не является документом, подтверждающим возникновение хозяйственной операции, но в данном случае приложенные в его исполнение документы говорят не только о намерении совершить операцию, но и подтверждают переход игроков в команду и осуществление расходов по их приобретению.

Составление акта приема-передачи оказанных услуг (выполненных работ) в данной ситуации не только не нужно, но и неправомерно, так как, по мнению суда, выплаты за подготовку игроков носят компенсационный характер. Подтверждение актами приема-передачи оказанных услуг (выполненных работ) компенсационных выплат не предусмотрено, значит, требование инспекторов об их представлении для подтверждения расходов неправомерно.

Нужно ли трансфертные платежи включать в доходы?

По данному вопросу существует несколько точек зрения. Первая состоит в том, что трансфертные платежи, полученные клубом в связи с переходом его игроков в другие спортивные клубы, расцениваются как доход от передачи права на игровые услуги определенного профессионального хоккеиста до истечения контракта, заключенного переходящим в другой клуб хоккеистом. Ведь отношения между хоккейными клубами носят возмездный характер, и уплата определенной денежной суммы является условием предоставления прав на использование услуг игрока. С таких позиций трансфертные платежи, полученные некоммерческой организацией в виде денежной компенсации от других клубов России, а также от Международной федерации хоккея на льду (МХФ) за трансферт (переход) хоккеистов на основании заключаемых контрактов, - это выручка от реализации прав (услуг), облагаемая налогом на прибыль (ст. ст. 247, 249 НК РФ). Такой позиции придерживаются московские налоговики (см. Письмо от 26.07.2002 N 24-11/34159).

Противоположная точка зрения состоит в том, что при исполнении договоров и переходе игроков из одних спортивных клубов в другие реализации товаров (работ, услуг) в том значении, которое определено ст. 39 НК РФ, не происходит. То есть трансфертные платежи, полученные клубом в качестве денежной компенсации за переход спортсмена, не могут рассматриваться как доходы от реализации товаров (работ, услуг). Но даже в этом случае исключать трансфертные платежи из налогооблагаемых доходов нет оснований. При этом речь идет не о доходах от реализации, а о внереализационных доходах спортивного клуба. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, перечислены в ст. 251 НК РФ. Трансфертные платежи или подобные им к необлагаемым доходам не отнесены, поэтому они учитываются при налогообложении в составе внереализационных доходов <3>.

<3> Соответствующие аргументы приведены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 11967/06. Определении ВАС РФ от 13.12.2006 N 11967/06.

Как видим, подходы различны, но результат один и тот же: трансфертные платежи увеличивают налогооблагаемую прибыль получившего их спортивного клуба. При этом не на любые расходы можно уменьшить данные доходы, а лишь на те затраты, которые произведены (внимание!) не за счет средств целевого финансирования. Если некоммерческая организация осуществляет расходы, в том числе перечисляет трансфертные платежи другим командам, за счет средств целевого финансирования, то она не может учесть данные затраты при налогообложении прибыли.

В то же время если АНО производит расходы за счет проступивших трансфертных платежей от "продажи" игроков, то она может учесть такие расходы при налогообложении. Пример - Постановление ФАС ПО от 07.06.2008 N А65-26079/07. Спор разгорелся вокруг футбольного клуба, который не включил в состав налоговых доходов трансфертные платежи. Судьи посчитали, что у налогового органа отсутствовали правовые основания при расчете взыскиваемого налога на прибыль не учитывать расходы заявителя на ведение уставной деятельности, произведенные за счет поступивших трансфертных платежей. Оказалось, что все расходы футбольного клуба, осуществленные в рамках уставной деятельности, являются обоснованными, экономически оправданными и подтверждены документально. Клуб выплачивал заработную плату, оплачивал учебно-тренировочные сборы, медикаменты, питание команды, стоимость спортинвентаря, подготовку резерва, поездки на календарные игры, командировочные расходы, судейские расходы, содержание поля, услуги банка, уплачивал налоги и сборы. Футбольный клуб распределял перечисленные расходы между тремя источниками: средства целевого финансирования, полученные от учредителя, доходы от сдачи в аренду имущества и поступившие от других спортивных клубов трансфертные платежи. Поскольку все расходы футбольного клуба произведены исключительно для целей, определенных его уставом, полученные им внереализационные доходы и доходы от реализации должны быть уменьшены на расходы, осуществленные за счет этих доходов.

С мнением арбитражного суда согласился и ВАС РФ (Определение от 12.11.2008 N 12648/08), отметив следующее. То, что налоговики обнаружили неправомерное невключение в доходы футбольного клуба трансфертных платежей, не является достаточным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Ведь объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Выявленное инспекцией правонарушение само по себе не влечет доначисления сумм налога на прибыль без учета показателей, отраженных в налоговых декларациях (то есть как доходов, так и расходов). Если налогоплательщик учтет все доходы (арендную плату и трансфертные платежи) и соответствующие расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности, то в результате расходы превысят доход, то есть будет получен убыток. Таким образом, выявленное инспекцией нарушение (невключение трансфертных платежей в доход) не привело к недоплате в бюджет сумм налога на прибыль, а значит, нет оснований для привлечения футбольного клуба к налоговой ответственности.

Возникает ли объект обложения НДС?

В гл. 21 НК РФ приведен исчерпывающий перечень объектов обложения НДС (ст. 146). Переход спортсменов из одной команды в другую не относится ни к одному из объектов, в том числе не является и реализацией товаров (работ, услуг). Данный вывод можно объяснить следующим. Как правило, переход спортсмена в другую физкультурно-спортивную организацию (спортивный клуб) происходит до истечения срока контракта о спортивной деятельности или до выполнения предусмотренных в таком контракте обязательств. Такой переход спортсмена осуществляется чаще всего по взаимному согласию физкультурно-спортивных организаций (спортивных клубов). При этом трансфертные суммы представляют собой компенсацию спортивному клубу расходов, понесенных им на подготовку игрока, с которым у него заключен контракт.

При исполнении контрактов и переходе спортсменов из одних клубов в другие не происходит реализации товаров (работ, услуг) в том значении, которое определено ст. 39 НК РФ. Следовательно, трансфертные платежи, полученные по таким договорам, не могут рассматриваться как доходы от реализации товаров (работ, услуг). Нет достаточных оснований и для отнесения подобных платежей к поступлениям от реализации имущественных прав <4>. При переходе спортсмена из одной физкультурной организации в другую между этими организациями не происходит передачи каких-либо имущественных прав (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272). Все сказанное свидетельствует о том, что переход спортсменов из одной команды в другую не подпадает под объект обложения НДС.

<4> См. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 11967/06.

Заметим, в бухгалтерском учете, если исходить из того, что трансфертные платежи не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг), их следует отнести к прочим доходам АНО. В учете данная хозяйственная операция отражается двумя проводками: отражение причитающихся к получению доходов (Дебет 76 Кредит 91-1) и получение трансфертных платежей на расчетный счет (Дебет 51 Кредит 76). Все последующие расходы за счет полученных трансфертных платежей отражаются в традиционном порядке, предусмотренном для учета расходов АНО (в части коммерческой деятельности). При этом в учете и налогообложении должны отражаться отдельно расходы за счет средств целевого финансирования и за счет трансфертных поступлений.

Какие проблемы возможны с вычетом по НДС?

В Постановлении ФАС ПО от 18.09.2008 N А55-341/08 налоговики отказали в вычете НДС спортивному клубу в части расходов по оплате услуг бронирования и проживания в гостиницах, авиа- и автоперевозок, приобретения медикаментов и спортивного инвентаря. Причина в том, что данные услуги направлены на реализацию уставных целей деятельности клуба и операции по указанным услугам не являются объектом обложения НДС. А именно: участие команды клуба в выездных играх по хоккею не является операцией, признаваемой объектом обложения НДС. При этом налоговики не учли того, что к облагаемым операциям относится оказание клубом рекламных услуг.

Материалами дела подтверждается, что на игровой сезон хоккейным клубом заключены договоры на оказание услуг по распространению и размещению различных видов рекламы. При этом в договорах клуб выступал как исполнитель услуг по рекламе, что обязывало его как налогоплательщика начислить НДС. Но все ли товары (работы, услуги), по которым НДС был заявлен к вычету, приобретены только для облагаемых операций? Судом данный вопрос не выяснен, поэтому дело направлено на новое рассмотрение, в ходе которого арбитрам предстоит разобраться, какая часть расходов относится к облагаемым, а какая - к необлагаемым операциям. Соответственно, НДС может быть принят к вычету в той части, которая приходится на облагаемые операции хоккейного клуба, для чего могут понадобиться методика раздельного учета и документы, подтверждающие право на вычет.

Какие сложности существуют в применении льгот по НДФЛ?

Главой 23 НК РФ предусмотрена льгота, позволяющая не включать в облагаемый доход спортсменов и работников физкультурно-спортивных организаций стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях (п. 3 ст. 217 НК РФ). Правомерность применения данной льготы иногда приходится доказывать ревизорам в суде. Так, в Постановлении ФАС ПО от 28.10.2008 N А65-610/2007-СА2-22 арбитры проанализировали соблюдение всех условий, позволяющих не начислять налог с натуральных доходов спортсменов.

Во-первых, нормы расходов по обеспечению бесплатным питанием игроков и тренеров спортивной команды были утверждены нормативным актом субъекта РФ. Во-вторых, получающие бесплатное питание лица являются спортсменами и работниками спортивной команды, что подтверждено штатным расписанием команд и заключенными трудовыми договорами. В-третьих, обеспечение питанием спортсменов и работников команды организовано для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, которые проходят на протяжении всего года.

Отметим еще один момент. В Налоговом кодексе говорится о спортсменах и работниках физкультурно-спортивных организаций. Последними признаются юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие деятельность в области физической культуры и спорта в качестве основного вида деятельности (п. 30 ст. 2 нового Закона о физической культуре и спорте в РФ). Предположим, у АНО или АУ деятельность в области физической культуры и спорта не заявлена в качестве основного вида деятельности. Что, льготой воспользоваться нельзя? По мнению автора, это не должно помешать применению льготы по отношению к работникам и спортсменам, так как в противном случае спортсмены АНО (АУ) будут поставлены в неравное положение с работниками физкультурно-спортивных организаций. Это приведет к дискриминации, что является недопустимым в силу п. 2 ст. 3 НК РФ.

Итак, если выполнены все перечисленные условия, то организация может правомерно применять льготу по НДФЛ, исключая из облагаемого дохода спортсменов стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной формы для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях.

Наряду с расходами на профессиональных спортсменов в бюджете клубов могут предусматриваться затраты на подготовку юных спортсменов, которые в будущем придут на смену титулованным игрокам. Можно ли воспользоваться рассмотренной льготой п. 3 ст. 217 НК РФ по отношению к юным спортсменам, которым оплачиваются расходы по проезду и проживанию, понесенные в связи с участием в спортивных соревнованиях?

В Письме от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144 финансисты допускают такую возможность. Они советуют обратить внимание на норму абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, освобождающую от налогообложения командировочные расходы. Этим можно воспользоваться и в отношении возмещения командировочных расходов лицам, находящимся в административном подчинении организации (то есть юным спортсменам).

На основании указанной нормы и п. 3 ст. 217 НК РФ доходы юных спортсменов, полученные в виде возмещения расходов, связанных с их участием в спортивных соревнованиях, освобождаются от налогообложения <5>. При этом должны выполняться два условия: юные спортсмены обязаны выступать в спортивных соревнованиях в соответствии с учебно-спортивными планами; эта обязанность закрепляется в учредительном документе организации (уставе, положении и т.п.). АНО (АУ), оплачивающим расходы юных спортсменов, нужно позаботиться о составлении вышеназванных документов, и тогда у организации есть все шансы обосновать перед налоговиками правомерность льготирования по НДФЛ выплат в пользу юных спортсменов, участвующих в соревнованиях.

<5> Правомерность данного подхода подтверждена судебным решением - Постановлением ФАС СЗО от 14.12.2007 N А56-25386/2006.

Несколько слов об обязанностях налогового агента

На практике возможна ситуация, когда российская некоммерческая спортивная организация на средства спонсоров проводит чемпионаты, в которых участвуют как российские, так и иностранные спортивные клубы и команды. Участники ведут борьбу за призовые места, и может случиться так, что приз достанется иностранному спортсмену или клубу. При этом иностранные спортклубы, как правило, являются иностранными организациями, которые не ведут предпринимательскую деятельность в РФ и не имеют в ней постоянных представительств. Возникают ли у российской организации обязанности налогового агента при выплате иностранным клубам доходов в виде денежных премий за призовые места? Речь в данном вопросе идет о налогообложении прибыли, получаемой иностранным клубом.

В Письме от 01.09.2009 N 03-03-06/4/71 Минфин напомнил: удержание налога с доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ производится с доходов, которые не связаны с их предпринимательской деятельностью через постоянное представительство в РФ и перечень которых определен п. 1 ст. 309 НК РФ. В данном перечне нет денежных премий за призовые места иностранным клубам и спортсменам. Кроме этого, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Вывод: у российской некоммерческой спортивной организации не возникает обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации, предусмотренных п. 2 ст. 309 НК РФ, а также отдельных доходов, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, при наличии на то специального указания в Налоговом кодексе. По мнению автора, специальное указание относится к доходам, поименованным в п. 2 ст. 309 НК РФ, которые связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Денежные премии за призовые места спортсменам не связаны с предпринимательской деятельностью. Они также не относятся ни к дивидендам, ни к процентным, ни к иным доходам, поименованным в п. 1 ст. 309 НК РФ, поэтому выплачивающая денежные премии за призовые места российская организация не обязана удерживать налог с доходов иностранного спортивного клуба.

И в заключение. Большинство выводов, прокомментированных в статье, относится к некоммерческим организациям (АНО), однако автономные учреждения сферы физкультуры и спорта могут воспользоваться приведенной арбитражной практикой в целях защиты своих интересов перед налоговиками.

С.Н.Зиновьев

Эксперт журнала

"Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"