Мудрый Экономист

Ау и ано в роли налоговых агентов по НДС

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 10

Если АУ или АНО арендуют публичное имущество у органов государственной власти или органов местного самоуправления, они становятся налоговыми агентами по НДС. Так сказано в Налоговом кодексе. Можно ли с этим поспорить? Данному вопросу посвящена первая часть статьи. Во второй рассказано о том, как налоговому агенту по НДС оформить счет-фактуру.

Когда АУ и АНО становятся налоговыми агентами по НДС?

Обязанность по уплате НДС может возникнуть только у плательщика этого налога при совершении облагаемой операции. Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога, если только иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). Так, обязанность по перечислению налогов в бюджетную систему РФ может быть возложена на налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Последние соответствующую сумму налога удерживают у налогоплательщика (п. 1 ст. 24 НК РФ). Таким образом, налоговые агенты исполняют обязанности налогоплательщиков, если таково требование законодательства о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами предусмотрены ст. 161 НК РФ. Согласно абз. 1 п. 3 этой статьи налоговым агентом становится арендатор федерального имущества, имущества субъектов РФ или муниципального имущества, предоставленного ему в аренду на территории РФ органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. Давайте посмотрим, выполняются ли вышеперечисленные требования (есть налогоплательщик и облагаемая операция), чтобы на арендатора можно было возложить обязанности по уплате НДС.

Есть ли налогоплательщик?

Лица, признаваемые плательщиками НДС, перечислены в ст. 143 НК РФ. К таковым относятся:

Таким образом, арендаторы могут стать налоговыми агентами только в том случае, если органы государственной власти и органы местного самоуправления как организации являются плательщиками НДС. В целях применения Налогового кодекса организациями, в частности, признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Следовательно, необходимо выяснить, являются ли органы государственной власти и органы местного самоуправления юридическими лицами. Поиски ответа начнем со следующего момента.

В соответствии с п. 2 ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также РФ, субъектов РФ, муниципальных образований. Нас интересует имущество, находящееся в государственной и муниципальной собственности.

Государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ). К муниципальной собственности относится имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. Причем имущество, находящееся в государственной или муниципальной собственности, может быть закреплено за государственными или муниципальными предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Последним от своего имени распоряжается непосредственно государственное или муниципальное предприятие (учреждение), правда, иногда только с согласия собственника.

Если государственное имущество не закреплено за государственными предприятиями и учреждениями, это имущество и средства соответствующего бюджета составляют государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа (п. 4 ст. 214 ГК РФ). Муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, наряду со средствами местного бюджета формирует муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (п. 3 ст. 215 ГК РФ). Указанным имуществом распоряжаются органы и лица, названные в ст. 125 ГК РФ. Причем в отношении государственного имущества они выступают от имени РФ и субъектов РФ, муниципального имущества - от имени муниципального образования.

Согласно п. 1 ст. 125 ГК РФ от имени РФ и субъектов РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов. То же самое относится к органам местного самоуправления, которые могут действовать от имени муниципальных образований (п. 2 ст. 125 ГК РФ). Примечательно то, что органы государственной власти и органы местного самоуправления могут быть наделены правами юридического лица. Так, основаниями для государственной регистрации органов местного самоуправления в качестве юридических лиц являются устав муниципального образования и решение о создании соответствующего органа местного самоуправления с правами юридического лица (п. 2 ст. 41 Закона об общих принципах организации местного самоуправления в РФ <1>). Органы местного самоуправления, которые наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц. В свою очередь, за муниципальными учреждениями имущество закрепляется собственником на праве оперативного управления.

<1> Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ.

Таким образом, органы государственной власти и органы местного самоуправления могут передать в аренду:

Органы государственной власти и органы местного самоуправления вправе передавать от своего лица имущество в аренду только в том случае, если они зарегистрированы в качестве юридического лица. Поясним. На основании ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. При этом РФ, субъекты РФ и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами (п. 1 ст. 124 ГК РФ). Органы государственной власти и органы местного самоуправления аналогичными правами не наделены. Следовательно, они вправе совершать сделки только в том случае, если наделены правами юридических лиц, то есть зарегистрированы в установленном порядке в качестве таковых.

Действуя от лица публично-правового образования (представляемого), органы государственной власти и органы местного самоуправления выступают в роли представителя. В данном случае сделка непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого (п. 1 ст. 182 ГК РФ), поэтому зарегистрирован представитель в качестве юридического лица или нет, роли не играет.

Возникает вопрос: о каком имуществе (казенном или закрепленном на вещном праве) идет речь в абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ? Как указал КС РФ, порядок уплаты НДС, установленный указанным пунктом, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях (Определение от 02.10.2003 N 384-О).

Органы государственной власти и органы местного самоуправления действуют от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования, которые не являются плательщиками НДС. Поэтому возникают мысли следующего толка. При передаче казенного имущества в аренду орган государственной власти (местного самоуправления), действующий от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования, не признается плательщиком НДС в отношении операций по передаче в аренду казенного имущества. К аналогичному выводу пришел ФАС СКО, который посчитал, что отделение фонда (продавец по договору) не являлось плательщиком НДС, поскольку выполняло функции по передаче земельных участков в собственность от имени РФ (Постановление от 17.05.2007 N Ф08-2223/2007 <2>). Следовательно, раз нет плательщика НДС, нет обязанностей, которые можно было бы возложить на налогового агента.

<2> См. также Постановления ФАС ВВО от 15.06.2006 N А79-15572/2005, ФАС ЗСО от 26.04.2005 N Ф04-2262/2005(10527-А46-9).

Однако данная точка зрения не найдет понимания у чиновников. Во-первых, это связано с тем, что Налоговым кодексом (п. 3 ст. 161) на арендаторов публичного имущества прямо возложены обязанности налоговых агентов по НДС. Тем более что КС РФ не находит в последнем ничего предосудительного: поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица (у арбитров это не вызывает сомнения), законодатель вправе определить порядок уплаты НДС налогоплательщиком таким образом, как это сделано в п. 3 ст. 161 НК РФ. Во-вторых, у арбитров не вызывает сомнения то, что орган государственной власти (местного самоуправления) признается плательщиком НДС. То же самое относится к ФНС: исключений из числа плательщиков НДС для органов, входящих в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@). Более того, как отметили судьи ФАС СЗО, по смыслу п. 3 ст. 161 НК РФ, предусматривающего специальный порядок уплаты НДС в бюджет при предоставлении в аренду публичного имущества, у органов государственной власти и органов местного самоуправления не возникает обязанности по исчислению и уплате налога, эта обязанность перекладывается на налоговых агентов. Другими словами, обязанность по исчислению и уплате НДС не может быть возложена на арендодателя вместо арендатора (Постановление от 09.02.2009 N А42-652/2008 <3>). Такую же мысль высказали и судьи ФАС МО, правда, указав при этом, что государственный орган не является плательщиком НДС (Постановление от 15.04.2009 N КА-А40/3000-09-П <4>).

<3> В передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 17.06.2009 N ВАС-6726/09.
<4> В передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 28.05.2009 N ВАС-6269/09.

Отметим еще один момент. Согласно новому абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации (передаче) на территории РФ казенного имущества НДС уплачивается налоговыми агентами - покупателями (получателями) этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Как мы выяснили выше, в роли продавцов от имени РФ, субъектов РФ и муниципальных образований будут выступать органы государственной власти и органы местного самоуправления. Именно у них, по мнению чиновников, возникает обязанность по исчислению и уплате НДС при реализации (передаче) указанного имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (Письма ФНС России от 13.07.2009 N ШС-22-3/562@, Минфина России от 19.08.2009 N 03-07-14/88, от 24.07.2009 N 03-07-11/179). Таким образом, финансисты и налоговики считают, что органы государственной власти и органы местного самоуправления без всяких оговорок являются плательщиками НДС.

Есть ли облагаемая операция?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС. По мнению судей, предоставление имущества в аренду является одним из видов реализации услуг, а следовательно, и объектом обложения НДС (см., например, Постановления ФАС ЗСО от 24.12.2008 N Ф04-3010/2008(18138-А27-15), от 02.06.2008 N Ф04-3010/2008(5628-А27-15), Ф04-3010/2008(5058-А27-15), ФАС СЗО от 08.09.2008 N А56-47783/2007). Косвенное подтверждение тому, что в целях применения Налогового кодекса аренда является услугой, можно найти и в ст. 148 НК РФ, где в том числе указано, каким образом определить место реализации работ (услуг) при сдаче в аренду движимого имущества. Понятно, что аренда не может быть работой. Таким образом, остается услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Исходя из изложенного, получается, что предоставление в аренду имущества, в том числе публичного, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за муниципальными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего муниципальную казну, является операцией, облагаемой НДС. Как отметил КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О, взимание НДС при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения - операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от обложения НДС означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Перечислим обязанности налогового агента - арендатора публичного имущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты - арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. При этом налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом НДС. В п. 4 ст. 173 НК РФ еще раз подчеркнуто: при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, определенными в этой статье.

Внимание! АУ и АНО - арендаторы публичного имущества являются налоговыми агентами по НДС и в том случае, если они применяют УСНО либо переведены на уплату ЕНВД. Согласно п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, применяющие УСНО или являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС. Однако на налогового агента по НДС действие данных норм законодательства о налогах и сборах не распространяется (Постановления ФАС ДВО от 04.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2188, ФАС МО от 10.08.2009 N КА-А41/7486-09, ФАС ПО от 15.07.2009 N А55-1641/08, ФАС ЗСО от 24.09.2007 N Ф04-6501/2007(38740-А27-42)).

В какой момент возникает обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога? Исходя из смысла п. 3 ст. 161 НК РФ, обязанности по исчислению и удержанию возникают в момент фактического перечисления арендатором арендной платы арендодателю. Примечательно следующее: раньше (до 01.01.2006) п. 4 ст. 173 НК РФ содержал информацию о том, что суммы налога должны были уплачиваться налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Однако исключение данной фразы фактически не изменило ситуацию, поскольку в пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ зафиксировано, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. Таким образом, обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС не возникают, если арендная плата не внесена. С этим согласны и судьи (см., например, Постановления ФАС СЗО от 06.07.2009 N А66-9315/2008, ФАС ЗСО от 13.04.2009 N Ф04-2129/2009(4293-А67-42)), правда, не всегда. Так, ФАС ЗСО решил, что моментом определения налоговой базы по услугам аренды является налоговый период, в котором были оказаны эти услуги (день отгрузки), хотя оплата услуг была произведена налоговым агентом в более поздний срок (Постановление от 05.11.2008 N Ф04-6761/2008(15404-А67-42) <5>).

<5> В передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 12.03.2009 N ВАС-2218/09.

Уплату удержанного налога налоговые агенты - арендаторы производят по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ) в общеустановленном п. 1 ст. 174 НК РФ порядке. Итак, уплата налога производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал (ст. 163 НК РФ).

Пример. Автономная некоммерческая организация и комитет по управлению имуществом заключили договор аренды нежилого помещения. Помещение арендуется с целью осуществления в нем уставной деятельности. Сумма арендной платы за год составляет 1 000 000 руб., в том числе НДС - 152 542 руб. Согласно условиям договора арендатор ежемесячно до 10-го числа следующего месяца вносит арендную плату (без НДС).

Автономная некоммерческая организация в течение действия договора аренды отразит в бухгалтерском учете следующие проводки (если все платежи будут осуществлены своевременно):

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
             Ежемесячно с момента передачи помещения в аренду            
Начислена сумма арендной платы за           
соответствующий месяц
((1 000 000 - 152 542) руб. / 12 мес.)
 20 (26)
   76   
  70 622  
Отражена сумма "входного" НДС за            
соответствующий месяц
(152 542 руб. / 12 мес.)
   19   
   76   
  12 712  
  До 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления арендной платы 
Отражено перечисление денежных средств в    
счет оплаты аренды
   76   
   51   
  70 622  
Удержана из доходов арендодателя сумма НДС  
   76   
   68   
  12 712  
 В течение трех месяцев (до 20-го числа каждого), следующих за налоговым 
периодом, когда была перечислена арендная плата
Уплачена в бюджет сумма НДС                 
(12 712 руб. x 3 мес. / 3) <*>
   68   
   51   
  12 712  
<*> Поскольку налоговым периодом по НДС является квартал, а арендные платежи производятся ежемесячно, общая сумма удержанного налога за налоговый период составляет 38 136 руб. (12 712 руб. x 3 мес.). Именно эта сумма будет уплачиваться в бюджет в течение трех месяцев, следующих за налоговым периодом, равными долями.

В соответствии с требованием п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная обязанность распространяется также на налоговых агентов, которые:

Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Титульный лист и разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" декларации представляют все налогоплательщики. Налоговые агенты при совершении операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, должны побеспокоиться о заполнении разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Если организация в налоговом периоде осуществляет только операции, указанные в ст. 161 НК РФ, помимо разд. 2, надо заполнить титульный лист. Плюс к этому необходимо подготовить разд. 9, если АУ или АНО осуществляет операции, не подлежащие обложению (освобожденные от обложения) НДС. Тогда в строках разд. 1 декларации ставятся прочерки.

Порядок составления счета-фактуры налоговым агентом

При исчислении суммы НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данное требование появилось в Налоговом кодексе совсем недавно - благодаря Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ, вступившему в силу с 22.07.2009. Ранее это указание было только в Правилах <6> (абз. 2 п. 16).

<6> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Налоговики в Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ разъяснили, каким образом в рассматриваемой ситуации должен быть заполнен счет-фактура с учетом поправок, внесенных в Правила Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451.

Итак, в п. 16 Правил установлено: в книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов. Новым абзацем уточнено: налоговые агенты - арендаторы публичного имущества регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога. При этом исчисление НДС производится при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг). Данное положение, как пояснила налоговая служба, надо трактовать следующим образом. Исчисление суммы налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг):

Таким образом, наши рассуждения о том, в какой момент возникает обязанность по исчислению налоговым агентом НДС, находят свое подтверждение еще раз.

Примечательно следующее: в Налоговом кодексе отсутствует указание на то, в течение какого времени должен быть составлен счет-фактура налоговым агентом. Однако, по мнению ФНС, счет-фактуру необходимо выписать не позднее пяти календарных дней, считая со дня возникновения обязанности исчислить налог.

Теперь что касается заполнения счета-фактуры. В общем порядке надо ориентироваться на п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. В п. 5 указанной статьи обозначено, какие данные должны быть внесены в счет-фактуру, выставляемый при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. В то же время в Приложении 1 к Правилам даны четкие инструкции, что именно указывать в строках и графах счета-фактуры при его составлении налоговым агентом, определенным в п. 3 ст. 161 НК РФ.

Итак, налоговый агент - арендатор публичного имущества должен указать в счете-фактуре построчно следующие данные:

При составлении налоговыми агентами счета-фактуры при оплате в полном объеме приобретаемых (приобретенных) услуг графы счета-фактуры заполняются следующим образом:

<7> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.

Напомним, при составлении счета-фактуры налоговые агенты должны ориентироваться не только на п. 5 ст. 169 НК РФ, но и на п. 6 этой же статьи. В п. 6 ст. 169 НК РФ даны указания о том, кто должен подписать счет-фактуру: руководитель и главный бухгалтер организации либо иные лица, уполномоченные на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Исходя из этого, налоговики в Письме от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@ подчеркнули: счет-фактура, составленный налоговым агентом - арендатором публичного имущества, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами).

Вычет НДС

Суммы налога, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычетам на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Данным правом АУ и АНО - арендаторы публичного имущества могут воспользоваться при соблюдении следующих условий. Во-первых, они состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности налогоплательщика. Во-вторых, услуги по аренде приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. В-третьих, при приобретении услуг налог был уплачен.

Учтите, новые правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные п. 12 ст. 171 НК РФ, в этом случае не применяются. Напомним, данным пунктом предусмотрено, что налогоплательщики, перечислившие суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), предъявляют к вычету суммы налога, предъявленные продавцами этих товаров (работ, услуг) в момент получения указанной оплаты. Этот вычет производится среди прочего на основании счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 9 ст. 172 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории РФ, налогоплательщик обязан предъявить покупателю сумму налога (данное требование действует с 01.01.2009). В нашем случае это условие не выполняется, поскольку у налоговых агентов отсутствуют счета-фактуры, выставленные продавцами. Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами - арендаторами публичного имущества, подлежат вычету при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате услуг, только после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

Право на возмещение из бюджета НДС возникает у налогового агента - арендатора публичного имущества в том налоговом периоде, когда сумма налога, удержанная им из доходов арендодателя, фактически перечислена в бюджет (Постановление ФАС ВВО от 02.05.2007 N А43-16382/2006-34-691). При этом в соответствии с п. 13 Правил в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету, счета-фактуры, составленные и зарегистрированные налоговыми агентами в книге продаж, регистрируются в книге покупок.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"