Мудрый Экономист

Обложение лизинговых операций НДС

"Управление финансами и рисками в лизинговой компании", 2009, N 3

Правовое регулирование налоговых правоотношений в лизинговой сфере является одним из определяющих факторов, влияющих на развитие лизингового бизнеса в России. В статье рассмотрен ряд актуальных вопросов, связанных с порядком применения НДС участниками лизинговых правоотношений.

Обложение НДС авансовых платежей с 01.01.2009 и новые правила по счетам-фактурам

Правительством РФ 26 мая 2009 г. было принято Постановление N 451, вносящее изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее - Правила). Данные изменения направлены в первую очередь на урегулирование вопросов, связанных с оформлением и регистрацией счетов-фактур в соответствии с новым порядком обложения НДС авансовых платежей с 1 января 2009 г.

В соответствии с новыми Правилами при получении предоплаты от лизингополучателя лизингодатель выписывает два экземпляра счета-фактуры на сумму полученного аванса и регистрирует один экземпляр у себя в книге продаж. Второй экземпляр указанного счета-фактуры лизингодатель направляет лизингополучателю, который регистрирует его в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету по выданным авансам.

При начислении лизинговых платежей и зачете полученной предоплаты в счет этих платежей счет-фактура, выписанный и зарегистрированный лизингодателем в книге продаж при получении аванса, регистрируется им в книге покупок. А лизингополучатель тот счет-фактуру, на основании которого сумма НДС была ранее принята к вычету, регистрирует в книге продаж для отражения восстановления соответствующих сумм налога. При этом порядок выставления счетов-фактур на сумму начисленных лизинговых платежей и их регистрации в книге продаж у лизингодателя и в книге покупок у лизингополучателя не претерпел изменений.

Минфин России высказал позицию, согласно которой вычет НДС с авансов является правом налогоплательщика, перечислившего аванс, а не его обязанностью, поскольку если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога только по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (такая позиция выражена, например, в Письмах Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39 и от 09.04.2009 N 03-07-11/103). Таким образом, лизингополучатель имеет право не принимать к вычету НДС, предъявленный лизингодателем при получении предоплаты, а заявлять налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем на суммы начисленных лизинговых платежей.

Кроме того, внесенными изменениями в Правила было установлено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, в частности полученные лизингодателем на сумму аванса при безденежных формах расчетов. Это связано с тем, что при осуществлении предварительной оплаты в безденежной форме у покупателя отсутствует платежное поручение, являющееся документом, подтверждающим право на вычет НДС с авансов.

Следует отметить, что указанным Постановлением Правительства РФ не утверждена специальная форма счета-фактуры при получении предварительной оплаты и налогоплательщики должны использовать стандартную форму счета-фактуры для отражения полученного аванса, заполняя при этом отдельные показатели. В остальных строках и графах счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты, следует проставлять прочерки.

При этом на практике остается дискуссионным вопрос, признается ли платеж авансовым, в случае если реализация произошла в рамках налогового периода, в котором была получена предварительная оплата. В связи с этим представляется интересным недавнее Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08, в котором рассматривается вопрос о природе авансового платежа. В данном Постановлении ВАС РФ пришел к выводу, что в целях исчисления НДС не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров (работ, услуг), поскольку налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

В рассматриваемом случае покупатель услуг по договорам аренды и лизинга перечислял платежи продавцу услуг на регулярной основе согласно установленному порядку расчетов между сторонами. Учитывая, что оплата производилась за текущий месяц, то есть в налоговом периоде, в котором происходило фактическое оказание услуг, суд счел, что произведенная оплата услуг не может быть расценена как авансовый платеж или иной платеж в счет предстоящих поставок. В связи с вышеизложенным у поставщиков услуг не возникало обязанности указывать в счете-фактуре номер платежно-расчетного документа.

Однако налогоплательщикам следует учитывать, что позиция, выраженная Президиумом ВАС РФ, расходится с мнением Минфина России. Так, в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин России указал, что согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при получении предварительной оплаты соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм аванса. При этом если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, осуществляется отгрузка в счет этой оплаты, то счета-фактуры по предварительной оплате выставлять покупателю не следует. Таким образом, согласно логике Минфина России не признаются авансовым платежом денежные средства, которые были получены в счет предстоящей реализации, состоявшейся в течение пяти календарных дней со дня получения указанных денежных средств. Иные платежи следует рассматривать в качестве предварительной оплаты (частичной оплаты).

Особенности оформления счетов-фактур лизинговыми компаниями

На практике многие лизинговые компании испытывают трудности при заполнении отдельными показателями счетов-фактур. В частности, остро стоит вопрос относительно заполнения графы 1 счета-фактуры "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права". Многие лизингодатели при выставлении счетов-фактур в отношении оказанных услуг финансовой аренды делают в данной графе следующую запись: "Лизинговый платеж по договору лизинга от... N...". По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 20.03.2009 N 03-07-09/10, данный способ описания оказанных услуг противоречит нормам Налогового кодекса РФ. Минфин России полагает, что для признания корректным заполнения рассматриваемой графы счета-фактуры лизинговым компаниям следует приводить развернутое описание фактически оказанных услуг. При этом судебная практика по данному вопросу складывается для налогоплательщиков таким образом, что в случае возможности подтверждения характера оказанных услуг иными документами (например, актами оказанных услуг, договором на оказание услуг и т.д.) правомерность принятия к вычету НДС судами подтверждается и решения принимаются в пользу налогоплательщиков.

Помимо этого на практике при выставлении счета-фактуры в отношении лизинговых платежей лизинговые компании сталкиваются с проблемой заполнения строк "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес". Постановление Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 должно разрешить данный вопрос. Так, в Постановлении указано, что при составлении счета-фактуры в отношении оказанных услуг в данных строках проставляются прочерки.

Необходимо отметить, что с опубликованием указанного Постановления возникла неопределенность относительно заполнения строки 2 счета-фактуры "Продавец". В новой редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж указано, что данная строка должна содержать как полное, так и сокращенное наименование продавца. До внесения изменений в Правила было закреплено право налогоплательщика по своему усмотрению указывать лишь одно наименование продавца (полное или сокращенное).

В настоящий момент остается дискуссионным вопрос, следует ли придерживаться буквальной формулировки Правил касательно одновременного указания обоих наименований продавца в счетах-фактурах и будут ли налоговые органы формально подходить к заполнению этой строки налогоплательщиками. ФНС выразила свою позицию в Информационном сообщении от 23.06.2009, согласно которому налоговые органы не будут рассматривать как ошибку в заполнении счета-фактуры, влекущую за собой отказ в применении налоговых вычетов покупателем, указание одного наименования продавца в счете-фактуре (т.е. только полного или только сокращенного). Кроме того, в ряде частных разъяснений налогоплательщикам (например, Письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32) Минфин России также высказывает позицию, что, поскольку нормами Налогового кодекса РФ порядок указания в счетах-фактурах полного или сокращенного наименования налогоплательщика не регламентирован, указание в строке 2 счета-фактуры полного или сокращенного наименования продавца в соответствии с учредительными документами не является причиной для отказа в вычете суммы НДС, указанной в таком счете-фактуре.

Несмотря на вышеуказанные разъяснения, в настоящий момент остается неясным, оградит ли это налогоплательщиков от возможных претензий со стороны налоговых органов при проверках.

Исчисление НДС при ввозе лизингового имущества в Россию из Республики Беларусь

Для лизинговых компаний, осуществляющих ввоз имущества на территорию Российской Федерации с целью последующей его передачи в лизинг, остается актуальным вопрос обложения НДС ввоза такого имущества в Россию. При этом помимо традиционных проблем применения вычетов таможенного НДС лизинговые компании могут столкнуться с вопросом определения налоговой базы по НДС при ввозе лизингового имущества в Россию; например, такие вопросы возникают при импорте лизингового имущества из Республики Беларусь.

Пунктом 4 ст. 160 Налогового кодекса РФ установлен порядок формирования налоговой базы по НДС при ввозе товаров в Россию, если в соответствии с международным договором отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых в РФ товаров. В этом случае при определении налоговой базы по НДС в нее должны включаться затраты на доставку таких товаров до границы России.

Наличие особого порядка определения налоговой базы по НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь обусловлено положениями Соглашения "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение), заключенного между Россией и Республикой Беларусь. Соглашение предусматривает, что при ввозе товаров в Россию из Республики Беларусь налоговая база по НДС должна определяться с учетом затрат на транспортировку и доставку товаров. При этом в Соглашении не конкретизируется, какие именно расходы на транспортировку и доставку должны включаться в налоговую базу по НДС. Исходя из данной неопределенности на практике часть налогоплательщиков при расчете налоговой базы по НДС при ввозе товаров из Республики Беларусь учитывали только расходы на их транспортировку до границы РФ аналогично норме п. 4 ст. 160 Налогового кодекса РФ.

Налоговые органы, поддерживаемые Министерством финансов РФ, придерживаются позиции, что в случае ввоза товаров из Республики Беларусь налоговая база по НДС должна включать всю сумму затрат на транспортировку до пункта назначения в России (т.е. все суммы, уплаченные как белорусским, так и российским транспортировщикам). В связи с этим включение налогоплательщиками в налоговую базу по НДС расходов по доставке товаров только до границы России может быть оспорено налоговыми органами.

В связи с этим особый интерес представляет Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 15238/08, в котором рассмотрен вопрос о порядке определения налоговой базы по НДС при импорте товаров из Республики Беларусь. В данном Постановлении Президиум ВАС РФ поддержал доводы налогового органа, указав, что Соглашение не делает различий между расходами, которые несет российский налогоплательщик в связи с оплатой стоимости транспортировки и доставки товаров, оказанных белорусским поставщиком или иной организацией в России либо в Республике Беларусь. Таким образом, при импорте лизингового имущества из Республики Беларусь налоговая база по НДС должна включать в себя доставку этого имущества до пункта назначения в России, а не только до границы России.

Возможности применения новой льготы по НДС при ввозе лизингового имущества в Россию

С учетом традиционных для лизинговых компаний проблем с применением вычетов НДС и возмещением НДС из бюджета предоставляемые налоговым законодательством льготы по НДС, которые позволяют уменьшить суммы уплачиваемого таможенным органам НДС при ввозе лизингового имущества в Россию, могут сказаться на деятельности лизинговых компаний самым благоприятным образом, особенно в условиях неблагоприятной финансовой конъюнктуры.

В связи с этим интересной представляется возможность применения новой редакции пп. 7 п. 1 ст. 150 Налогового кодекса РФ, вступившей в силу с 1 июля 2009 г. Согласно этой норме законодательства лизинговые компании могут воспользоваться освобождением от обложения НДС при ввозе технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по Перечню, утверждаемому Правительством РФ. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений по пользованию и распоряжению оборудованием для применения данной льготы по НДС. Предполагается также, что соответствие кода ТН ВЭД ввозимого оборудования коду, закрепленному указанным Перечнем, будет являться достаточным основанием для применения освобождения от уплаты таможенного НДС. Перечень оборудования, подлежащего освобождению от уплаты таможенного НДС, является открытым, поскольку Министерство промышленности и торговли Российской Федерации и Федеральная таможенная служба Российской Федерации уполномочены осуществлять анализ ввоза на таможенную территорию Российской Федерации включенного в Перечень технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему) и при необходимости вносить в Правительство РФ предложения о внесении изменений в указанный Перечень.

А.Г.Матвеев

Директор,

практика услуг

в области налогообложения

компания "Эрнст энд Янг"

Ю.Ю.Колесникова

Старший консультант,

практика услуг

в области налогообложения

компания "Эрнст энд Янг"

Правовые вопросы взаимодействия лизинговых компаний с росфинмониторингом
 
Надлежащий период применения налоговых вычетов по НДС