Мудрый Экономист

Понятие налоговой задолженности по Российскому законодательству

"Финансовое право", 2009, N 10

В данной статье рассмотрена природа возникновения задолженности в различных отраслях права. Сделана попытка разграничения понятий "налоговый долг" и "налоговая задолженность", используемых зачастую в Налоговом кодексе РФ как равнозначные понятия.

В определении понятия налоговой задолженности, к сожалению, Налоговый кодекс РФ отправной точкой не является. В законодательстве Российской Федерации существуют нормативные акты, посвященные вопросам взимания налоговой задолженности, возврата налогов, налоговой ответственности, однако законодательного определения "налоговой задолженности" встретить не удается.

Согласно Толковому словарю С.И. Ожегова, понятие "задолженность" определяется наличием долгов, невыполненных обязательств <1>. Энциклопедический словарь экономики и права определяет "задолженность" как сумму долгов <2>. Очевидно, что само содержание "задолженности" необходимо рассматривать через совокупность долгов. Современный толковый словарь раскрывает понятие "долг" как категорию этики, нравственные обязанности человека, выполняемые из побуждений совести <3>, или же "то же, что обязанность" <4>. В повседневной жизни укрепились и такие понятия, как "гражданский долг", "воинский долг", которые подразумевают "общественно обусловленную и внутренне осознанную субъектом необходимость" <5>.

<1> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1999. С. 204.
<2> См.: Энциклопедический словарь экономики и права.
<3> См.: Современный толковый словарь. URL: http://slovar-g.e2e.ru/.
<4> См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М., 1999. С. 204.
<5> См.: Многоязычный открытый словарь. URL: http://ru.wiktionary.org/wiki/.

Под "долгом" в экономике понимаются денежные средства или другое имущество (объекты сделки), которые физическое или юридическое лицо (субъекты сделки) получает в обмен на обещание (только действие) выплатить в определенный срок в будущем обусловленную сумму с процентами (финансовую ренту или финансовую аренду) <6>.

<6> См.: Свободный словарь терминов, понятий и определений по экономике, финансам и бизнесу. URL: http://termin.bposd.ru/publ/5-1-0-352.

Долг в праве - обязанность, возникающая в результате сделки (действия или бездействия лица), невыполнение которой влечет за собой возмещение вреда (штраф, неустойку и т.д.) по решению суда <7>. В то же время "правовой долг" подразумевает добровольное следование предписаниям норм права <8>. Правовой долг может воплотиться в поведении субъекта только в результате осознания обязанностей и ответственности.

<7> См.: Там же.
<8> См.: Габричидзе Б.Н., Чернявский А.Г. Юридическая ответственность. М., 2005. С. 157.

Согласно упомянутым определениям, долг - это обязанность, или следование предписаниям, а задолженность - совокупность долгов, или, другими словами, совокупность обязанностей, следующая "за долгом". Очевидно, что центральным звеном между понятиями "долг" и "задолженность" выступает обязанность, неисполнение которой несет в себе наступление ответственности. Другими словами, определяя правовую природу понятий "долг" и "задолженность", необходимо учесть тот факт, что неисполнение обязанности, лежащей в основе двух данных понятий, неизбежно влечет наступление ответственности для должника. Форма ответственности в этом случае зависит от характера совершенных должником действий.

В данной связи хотелось бы упомянуть об основных формах ответственности: позитивной и негативной <9>. Для возникновения позитивной ответственности достаточно нормативного основания, она не связана с правонарушением, так как отсутствие противоправных действий свидетельствует о высокой степени ответственности личности. Данное определение уместно применить к долгу, возникновение которого не всегда сопровождается негативными последствиями для должника, так как долг в данном случае трактуется как осознанная субъектом необходимость. Что касается возникновения задолженности, то здесь можно провести аналогию с возникновением негативной ответственности, так как ее возникновение связано с совершением противоправных действий. Рассмотрим простой пример. Так, ст. 57 Конституции РФ определяет обязанность каждого гражданина платить законно установленные налоги и сборы. Данная обязанность несет на себе своего рода "печать" гражданского долга перед государством. Обязанность - необходимый элемент взаимодействия государства, общества и личности, без них невозможны ни сбалансированная правовая система, ни эффективное правовое регулирование, ни четкий правопорядок, ни должный уровень законности, ни другие проявления общественной жизни <10>. Само по себе существование данной обязанности (при условии ее выполнения) не влечет за собой каких-либо отрицательных последствий для гражданина. Процедура уплаты налога как выполнение обязанности осуществляется путем совершения налогоплательщиком определенных действий в пользу государства. Однако невыполненная обязанность по уплате налога (или выполненная недолжным образом) ведет к возникновению задолженности перед государством, в частности перед бюджетом государства. В данном случае берется во внимание сам факт наличия задолженности перед бюджетом государства, а не причина возникновения задолженности у добросовестного налогоплательщика. Таким образом, вышеизложенное позволяет сделать вывод, что долг представляет собой обязанность должника, которая возникает в силу общественно обусловленных предписаний. Представляется, что неисполнение долга, вызванное просрочкой исполнения обязанности, ведет к возникновению задолженности, которая представляет собой совокупность долгов.

<9> См.: Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности. Тольятти, 2003. С. 50.
<10> См.: Хохлова Е.М. Субъективное право и обязанность как юридическое содержание правоотношения // Вестник СГАП. 2008. N 8. С. 33.

В юридической литературе категории "долг" и "задолженность" также рассматриваются в различных отраслях права. Однако в отдельно взятой отрасли российского законодательства данные понятия несут в себе разное содержание.

Так, в гражданском праве используется понятие кредиторской задолженности, которая представляет собой любой вид неисполненного обязательства должника кредитору (ст. 309 ГК РФ), включая денежные обязательства (ст. 317 ГК РФ). Дебиторская задолженность (от лат. debitum - "долг, обязанность") представляет собой совокупность долгов, которые образовались в результате продажи товаров (работ, услуг) с отсрочкой оплаты и подлежат возврату от контрагентов в адрес компании.

Термин "долг" также встречается и в нормативно-правовых актах, например в Федеральном законе от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", Федеральном законе от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве". Обращает на себя внимание тот факт, что в гражданском праве возникновение долга связано с какими-то просчетами между участниками сделки, или, другими словами, ее негативными результатами, которые зависят от своевременности исполнения определенных обязательств. Иную правовую природу возникновения имеет долг в финансово-правовых отраслях российского законодательства.

Так, достаточное время в юридической науке использовался термин "публичный долг" российскими дореволюционными (до 1917 г.) учеными как аналог термина "государственный долг", а в государствах, не являющихся унитарными, - еще и применительно к долгу его структурных подразделений <11>.

<11> См.: Покачалова Е.В. Публичный долг: теоретические и практические аспекты российского финансового права: Автореф. дис. ... д. ю. н. Саратов, 2007.

Как отмечает Е.В. Покачалова, долг как финансово-правовой феномен не зависит от своевременности исполнения обязательств по долговым ценным бумагам либо другим формам долговых обязательств, ибо он возникает (существует) с момента размещения (реализации) этих ценных бумаг (других долговых обязательств) <12>.

<12> См.: Покачалова Е.В. Публичный долг в Российской Федерации: вопросы теории финансового права. Саратов, 2007. С. 45.

Чаще других в законодательстве используется следующая форма публичного долга - государственный долг РФ. В настоящее время понятие государственного долга содержится в Бюджетном кодексе РФ (далее - БК РФ), где этому институту посвящена целая глава <13>. Исходя из определения, данного в БК РФ, долговые обязательства Российской Федерации не привязаны к срокам их погашения. Это и отличает публично-долговые отношения не только от гражданско-правовых, но и от иных финансово-правовых, например налоговых. Таким образом, обстоятельства, при которых государственные и муниципальные долги, основанные на договоре, заключены на условиях добровольности, срочности, возвратности и возмездности, являются не подтверждением их гражданско-правовой природы, а лишь свидетельством использования для их правового оформления отдельных норм и институтов гражданского права <14>.

<13> См.: гл. 14 Бюджетного кодекса РФ.
<14> См.: Покачалова Е.В. Публичный долг в Российской Федерации: вопросы теории финансового права. Саратов, 2007. С. 45.

Исходя из проведенного анализа, можно выделить следующие признаки долга:

  1. долг представляет собой обязанность должника, которая возникает в силу общественно обусловленных предписаний;
  2. долг отражает необходимость совершения субъектом определенных действий, которая обусловлена внутренним осознанием;
  3. долг является сущностной характеристикой позитивной ответственности;
  4. несмотря на то что в отдельно взятой отрасли российского законодательства понятие долга несет в себе разное содержание, представляется, что наличие долга привязано к срокам исполнения обязанности, поскольку факт исполнения обязанности (долга) исключает наличие долга, а неисполнение ведет к образованию задолженности.

В налоговом законодательстве срок исполнения обязанности играет решающую роль и является определяющим фактором для отграничения понятий "долг" и "задолженность", которые употребляются в Налоговом кодексе РФ и которые нормативно еще не определены.

Термин "долг" законодатель использует в ст. 59 "Списание безнадежных долгов по налогам и сборам" НК РФ. Из статьи видно, что ч. 1 данной статьи регламентирует списание недоимки, а ч. 2 - задолженности по пеням. На основании этого вполне можно сделать вывод о том, что понятие "долг по налогам и сборам" включает в себя недоимку и задолженность по пеням. Однако зачастую законодатель проводит аналогию между понятиями "долг" и "задолженность", не делая между ними явного различия. Так, только в НК РФ можно выделить по меньшей мере пять трактовок понятия "задолженность", которые в том или ином виде имеют общее с налоговым долгом:

  1. как понятие, равнозначное недоимке (в понимании налогового законодательства);
  2. как понятие, обозначающее недоимку и начисленные пени;
  3. как понятие, обозначающее недоимку и в отдельных случаях - часть пени;
  4. как понятие, обозначающее недоимку, начисленные пени и налоговые санкции;
  5. как понятие, обозначающее недоимку, отсрочки, рассрочки, инвестиционный налоговый кредит.

Столь же неоднозначен подход к определению понятия задолженности в научной литературе и статистических исследованиях.

Представляется, что под налоговым долгом следует понимать условно правомерную обязанность налогоплательщика, выраженную в необходимости совершения нормативно предписанных действий. Налоговая задолженность представляет собой объект налогового правоотношения, возникшего вследствие неуплаты обязанным лицом в предусмотренные законом сроки налога (сбора), пеней, штрафа.

Как было отмечено выше, законодатель выделил, что налоговый долг, согласно ст. 59 НК РФ, включает в себя недоимку и задолженность по пеням. Кроме того, налоговый долг в силу ст. 32.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" <15> включает в себя также задолженность по штрафам за нарушение законодательства о налогах и сборах.

<15> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3341.

Однако систематическое толкование НК РФ позволяет сделать вывод: термин "налоговый долг", кроме как в ст. 59 НК РФ, в налоговом законодательстве практически не употребим, а понятие "задолженность" применяется как в отношении налогов и сборов, так и в отношении пеней, штрафов по ним. Так, в ряде случаев и законодатель использует понятие "задолженность", содержание которого аналогично понятию недоимки. При определении содержания требования об уплате налога и сбора в п. 4 ст. 69 НК РФ указано, что требование об уплате налога должно содержать сведения о "сумме задолженности по налогу". При этом в п. 2 данной статьи указано, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель в данном случае под "задолженностью по налогу" (для неуплаченных сумм налога) подразумевает именно недоимку и основанием возникновения задолженности по налогу является недоимка. Представляется, что во избежание противоречий в налоговом законодательстве необходимо использовать единую терминологию. В аспекте рассматриваемой темы, на наш взгляд, привычным и общеупотребимым термином вместо "налоговый долг" является "налоговая задолженность", представляющая собой более широкую категорию, чем налоговый долг.

А.В.Галкин

Начальник юридического отдела

межрайонной инспекции

ФНС России N 14

по Московской области