Мудрый Экономист

Как лизингополучателю учесть неравномерные лизинговые платежи

"Главная книга", 2009, N 19

Лизингополучатель, у которого на балансе числится лизинговое имущество, начисляет по нему амортизацию <1>. Помимо этого он может учитывать в налоговых расходах и часть текущих лизинговых платежей - в сумме, превышающей начисленную за месяц амортизацию <2>.

Порядок расчета суммы лизинговых платежей определяется в договоре <3>. И они не обязательно должны быть равномерными. К примеру, в начале действия договора платеж может быть максимальный, а затем - все меньше и меньше. В один прекрасный момент сумма лизингового платежа может стать меньше суммы ежемесячной амортизации по лизинговому оборудованию.

В бухучете никаких проблем с признанием расходов из-за неравномерности лизинговых платежей нет. В расходах будет учтена только амортизация по лизинговому имуществу, а текущие лизинговые платежи не будут включаться в расходы текущего месяца <4>.

А как в такой ситуации определить сумму расходов, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли?

<1> Пункт 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"; п. п. 7, 10 ст. 258 НК РФ.
<2> Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<3> Пункт 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ.
<4> Пункт 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 9 Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Главное - не списать в налоговые расходы больше, чем определено договором лизинга

Как видим, у лизингополучателя - балансодержателя предмета лизинга есть два основных вида расходов, связанных с лизинговым договором:

Сумму амортизации определяем исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, срока его полезного использования и специального повышающего коэффициента (не выше 3) <5>. Первоначальная стоимость лизингового имущества - это сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга <6>. Поэтому лизингополучателю нужно получить от лизингодателя копии документов, подтверждающих приобретение имущества. Как правило, первоначальная стоимость предмета лизинга (а значит, и общая сумма амортизации за весь срок действия договора) меньше общей суммы лизинговых платежей по договору. Применение при этом специального коэффициента часто приводит к тому, что амортизацию лизингополучатель прекращает начислять задолго до окончания договора.

Предупреди юриста

Чтобы избежать проблем с учетом текущих лизинговых платежей, выкупную цену лучше определить в договоре лизинга как самостоятельный платеж, уплачиваемый по окончании договора.

Лизинговый платеж по общему правилу можно учесть в расходах за вычетом суммы амортизации <2>.

Не забудьте, что если в состав ежемесячного лизингового платежа по условиям договора входит часть выкупной цены и она отдельно выделена в договоре, то, по мнению Минфина России, на эту сумму надо уменьшить текущий платеж при включении его в состав расходов <7>.

В случае с неравномерными лизинговыми платежами при определении ежемесячной суммы расходов надо строго придерживаться правила: общая сумма расходов, связанных с лизинговым имуществом, не должна превысить общую сумму текущих платежей по договору лизинга. Иначе у вас возникнут экономически необоснованные расходы <8>.

К сведению

Ознакомиться с консультациями по другим вопросам, связанным с договором лизинга, можно в журнале "Главная книга", 2009, N 17, с. 57.

Примечание

Раньше контролирующие органы считали, что независимо от порядка уплаты лизинговых платежей (равномерного или неравномерного) лизингополучатель должен признавать в расходах лизинговые платежи не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Однако сейчас позиция изменилась. И Минфин, и налоговая служба теперь согласны с тем, что лизинговые платежи нужно учитывать на тех условиях, которые предусмотрены договором <9>.

Чтобы не выйти за рамки платежей, определенных договором лизинга, есть как минимум два варианта расчета сумм ежемесячных расходов.

<5> Подпункт 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ.
<6> Абзац 3 п. 1 ст. 257 НК РФ.
<7> Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428.
<8> Статья 252 НК РФ.
<9> Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131; Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/179@.

Основной вариант расчета: четко следуем нормам Налогового кодекса

Наиболее простой способ - строго придерживаться норм НК РФ.

Когда лизинговый платеж больше или равен сумме месячной амортизации, никаких сложностей нет: амортизацию признаем в расходах полностью, а лизинговый платеж - только в части, превышающей амортизацию. Получается, что за месяц в налоговых расходах в целом будет учтена сумма, равная сумме лизингового платежа. То есть признаем в расходах столько, сколько заплатили лизингодателю (разумеется, за вычетом НДС).

Но когда лизинговый платеж становится меньше начисленной амортизации за месяц, в составе расходов он вообще не учитывается <10>. Более того, если читать норму пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ буквально, то получается, что лизинговый платеж должен быть учтен в расходах в отрицательной сумме (что уменьшит расходы отчетного месяца). Таким образом, какое-то время в налоговом учете будет признаваться сумма ежемесячной амортизации, которая будет корректироваться отрицательным расходом.

Чтобы избежать такого отрицательного расхода, можно включить сумму превышения ежемесячной амортизации над суммой лизингового платежа в состав доходов.

Затем, когда вы перестанете начислять амортизацию по предмету лизинга, в налоговых расходах надо будет учитывать полную сумму лизинговых платежей.

Пример. Определение суммы расходов по договору лизинга по основному варианту

Условие

ООО "Лидер" взяло оборудование в лизинг. По условиям договора оно учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма текущих лизинговых платежей (без НДС) - 1 420 000 руб. Выкупная стоимость предмета лизинга - 20 000 руб.

Лизинговые платежи уплачиваются неравномерно. Сумма первоначального платежа - 80 000 руб., сумма каждого следующего платежа уменьшается на 2500 руб., пока не достигнет суммы 15 250 руб.

Первоначальная стоимость предмета лизинга (по данным лизингодателя) - 960 000 руб. Срок действия договора - 3 года, срок полезного использования - 6 лет (72 месяца), коэффициент амортизации в налоговом учете - 3. Сумма ежемесячной амортизации - 40 000 руб. (960 000 руб. / 72 мес. x 3).

Решение

С 1-го по 17-й месяц использования имущества расходы признаются в обычном порядке. В 17-м месяце сумма ежемесячного лизингового платежа (40 000 руб.) будет равна сумме амортизации, а начиная с 18-го месяца сумма амортизации станет больше.

Организация решила уменьшать сумму прочих расходов на отрицательную разницу между суммой лизингового платежа и суммой ежемесячной амортизации.

Через 2 года использования оборудования его стоимость будет полностью самортизирована. И начисление амортизации в налоговом учете прекратится. Начиная с этого момента в текущих расходах будет учитываться вся сумма ежемесячного лизингового платежа.

Суммы расходов, связанных с лизинговым имуществом, рассчитываются так.

    Месяц    
начисления
амортизации
Амортизация,
руб.
    Лизинговый платеж, руб.   
    Расходы    
по лизинговому
имуществу,
всего
(гр. 2 + гр. 4)
  Начисленный 
   Признанный  
в расходах
(гр. 3 - гр. 2)
       1     
      2     
       3      
       4       
       5       
С 1-го по    
16-й (общая
сумма за
16 месяцев)
     640 000
(40 000 x
16)
       980 000
(80 000 +
77 500 + ... +
42 500)
      340 000  
(980 000 -
640 000)
        980 000
17-й         
      40 000
        40 000
              0
         40 000
18-й         
      40 000
        37 500
         -2 500
         37 500
19-й         
      40 000
        35 000
         -5 000
         35 000
20-й         
      40 000
        32 500
         -7 500
         32 500
21-й         
      40 000
        30 000
        -10 000
         30 000
22-й         
      40 000
        27 500
        -12 500
         27 500
23-й         
      40 000
        25 000
        -15 000
         25 000
24-й         
      40 000
        22 500
        -17 500
         22 500
25-й         
           0
        20 000
         20 000
         20 000
26-й         
           0
        17 500
         17 500
         17 500
С 27-го по   
36-й (общая
сумма за
10 месяцев)
           0
       152 500
(15 250 x
10)
        152 500
        152 500
Всего        
     960 000
     1 420 000
        460 000
      1 420 000

Как видим, при таком варианте признания расходов по договору лизинга получится, что каждый месяц лизингополучатель будет уменьшать налоговую базу по прибыли на сумму ежемесячного лизингового платежа: сколько начислите лизингодателю, ровно столько же и примите в расход.

<10> Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305.

Альтернативный вариант: читаем НК по-другому

Есть и другой вариант налогового учета неравномерных лизинговых платежей.

Пока сумма лизингового платежа больше суммы ежемесячной амортизации, в расходах можно учитывать и сумму амортизации, и превышение над ней лизингового платежа.

Когда сумма ежемесячной амортизации превысит сумму лизингового платежа за этот месяц, лизинговый платеж как самостоятельный расход можно вообще не учитывать (ни со знаком "+", ни со знаком "-"). А признавать в расходах ежемесячную амортизацию в полной сумме. Но только до тех пор, пока общая сумма начисленной амортизации и лизинговых платежей, признанных в расходах (за весь срок действия договора), не превысит общую сумму текущих платежей по договору лизинга.

Если после завершения начисления амортизации предмета лизинга еще останется сумма, которую можно признать в расходах, то в пределах оставшейся суммы учитывайте для целей налогообложения текущие лизинговые платежи.

Пример. Определение суммы расходов по договору лизинга по альтернативному варианту

Условие

Воспользуемся данными предыдущего примера.

Решение

Предположим, что ООО "Лидер" решило не учитывать при расчете базы по прибыли отрицательные разницы между суммой ежемесячного лизингового платежа и суммой ежемесячной амортизации (начиная с 18-го месяца использования оборудования).

В течение 17 - 24-го месяцев в налоговых расходах ООО "Лидер" будет учитывать только суммы ежемесячной амортизации (по 40 000 руб.). После того как оборудование полностью самортизируется (начиная с 25-го месяца), надо определить оставшуюся сумму, которую можно учесть по договору лизинга в расходах. За 1 - 24-й месяцы в расходах будет учтено 1 300 000 руб., поэтому после окончания амортизации лизинговые платежи можно списать на расходы только в пределах 120 000 руб. (1 420 000 руб. - 1 300 000 руб.). Эту сумму организация спишет в течение 25 - 32-го месяцев. Причем в последнем, 32-м месяце, в расходы надо будет списать лишь часть текущего лизингового платежа (6250 руб.), рассчитанную как разницу между общей суммой лизинговых платежей и суммой, признанной в расходах по договору лизинга за 1 - 31-й месяцы (1 420 000 руб. - 1 413 750 руб.). В оставшиеся месяцы (с 33-го по 36-й) лизинговые платежи нельзя учитывать в расходах. В итоге в налоговом учете суммы расходов, связанных с лизинговым имуществом, будут рассчитаны так.

   Месяц   
начисления
амортизации
Амортизация,
руб.
  Лизинговый платеж, руб. 
   Всего   
расходов по
лизинговому
имуществу
за месяц
(гр. 2 +
гр. 4)
Общая сумма
расходов по
лизинговому
имуществу
нарастающим
итогом
(гр. 5 +
гр. 5
предыдущей
строки)
 Начисленный 
 Признанный 
в расходах
     1     
      2     
      3      
      4     
     5     
     6     
С 1-го по  
16-й (общая
сумма за
16 месяцев)
     640 000
(40 000 x
16)
      980 000
(80 000 +
77 500 +
... + 42 500)
     340 000
(980 000 -
640 000)
    980 000
    980 000
17-й       
      40 000
       40 000
           0
     40 000
  1 020 000
18-й       
      40 000
       37 500
           0
     40 000
  1 060 000
19-й       
      40 000
       35 000
           0
     40 000
  1 100 000
20-й       
      40 000
       32 500
           0
     40 000
  1 140 000
21-й       
      40 000
       30 000
           0
     40 000
  1 180 000
22-й       
      40 000
       27 500
           0
     40 000
  1 220 000
23-й       
      40 000
       25 000
           0
     40 000
  1 260 000
24-й       
      40 000
       22 500
           0
     40 000
  1 300 000
25-й       
           0
       20 000
      20 000
     20 000
  1 320 000
26-й       
           0
       17 500
      17 500
     17 500
  1 337 500
27-й       
           0
       15 250
      15 250
     15 250
  1 352 750
28-й       
           0
       15 250
      15 250
     15 250
  1 368 000
29-й       
           0
       15 250
      15 250
     15 250
  1 383 250
30-й       
           0
       15 250
      15 250
     15 250
  1 398 500
31-й       
           0
       15 250
      15 250
     15 250
  1 413 750
32-й       
           0
       15 250
       6 250
(1 420 000 -
1 413 750)
       6250
  1 420 000
С 33-го по 
36-й (общая
сумма за
4 месяца)
           0
       61 000
(15 250 x 4)
           0
          0
  1 420 000
Всего:     
     960 000
    1 420 000
     460 000
  1 420 000
     Х     

Получается, общую сумму платежей по договору лизинга (1 420 000 руб.) организация признает в расходах раньше окончания срока договора лизинга: не за 36 месяцев, а быстрее - за 32 месяца.

Как видим, при таком варианте не возникает отрицательных расходов. К тому же можно быстрее признать в расходах общую сумму затрат по договору лизинга. Однако вам придется все время следить за тем, какую сумму лизинговых платежей вы можете списать на налоговые расходы. И даже если вы используете для учета компьютерную программу, правильно настроить ее при таком варианте учета не всегда будет легко. А значит, больше вероятность ошибиться.

* * *

Независимо от того, какой вариант расчета вы выберете, у проверяющих из налоговой не должно быть претензий. Если, конечно, ваши расчеты будут верные.

Но мы советуем выбрать первый вариант расчета как более простой, а значит - и более надежный. Кроме того что он полностью соответствует НК, он еще и экономически обоснован. При нем ваши ежемесячные налоговые расходы равны вашим реальным лизинговым платежам.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер