Мудрый Экономист

Анализ использования средств бюджета и финансового результата деятельности бюджетного учреждения

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 4

В ходе ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений проводится анализ использования бюджетных средств в сравнении с начисленными расходами, отраженными на счетах учета финансовых результатов деятельности, с целью выявления нарушений в использовании бюджетных средств, а также определения правомерности их расходования. В данной статье автором предложен анализ использования бюджетных средств, который может быть применен проверяющими при проведении проверок.

В соответствии с п. 82 Административного регламента <1> в ходе ревизии (проверки) проводятся контрольные действия по документальному и фактическому изучению финансовых и хозяйственных операций, совершенных проверяемой организацией в проверяемый период.

<1> Административный регламент исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, утв. Приказом Минфина России от 04.09.2007 N 75н.

Контрольные действия по документальному изучению проводятся по финансовым, бухгалтерским, отчетным и иным документам проверяемой и иных организаций в том числе путем анализа и оценки полученной из них информации.

Контрольные действия по фактическому изучению проводятся путем осмотра, инвентаризации, наблюдения, пересчета, экспертизы, контрольных замеров и т.п. Анализ использования средств бюджета и финансового результата деятельности бюджетного учреждения осуществляется в рамках проведения контрольных действий по изучению полноты, своевременности и правильности отражения совершенных финансовых и хозяйственных операций в бюджетном учете и бюджетной отчетности проверяемой организации.

При проведении анализа рекомендуем учитывать требования законодательства по отражению в бюджетном учете совершенных учреждением финансовых и хозяйственных операций.

Требование

Положения законодательства

Полнота отражения

в бухгалтерском учете

совершенных финансовых

и хозяйственных операций

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о

бухгалтерском учете <2>, п. 3 Инструкции

N 148н <3> все хозяйственные операции,

проводимые организацией, должны оформляться

оправдательными документами. Эти документы

служат первичными учетными документами, на

основании которых ведется бухгалтерский учет

Своевременность отражения

в бухгалтерском учете

совершенных финансовых

и хозяйственных операций

Согласно п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском

учете первичный учетный документ должен быть

составлен в момент совершения операции, а если

это не представляется возможным -

непосредственно после ее окончания.

В соответствии с п. 3 Инструкции N 148н данные

проверенных и принятых к учету первичных

учетных документов систематизируются по датам

совершения операций (в хронологическом порядке)

и отражаются накопительным способом в регистрах

бюджетного учета (журналах операций). При этом

записи в журналах операций осуществляются

по мере совершения операций, но не позднее

следующего дня после получения первичного

учетного документа как на основании отдельных

документов, так и на основании группы

однородных документов. Корреспонденция счетов

в журнале операций записывается в зависимости

от характера операций по дебету одного счета

и кредиту другого счета

Правильность отражения

в бухгалтерском учете

совершенных финансовых

и хозяйственных операций

Правильность отражения совершенных финансовых

и хозяйственных операций проверяется путем

сопоставления данных журналов операций

и первичных документов, относящихся

к соответствующим журналам операций

<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Одним из способов проверки полноты, своевременности и правильности отражения совершенных финансовых и хозяйственных операций в бюджетном учете и бюджетной отчетности является проведение анализа исполнения бюджета и финансового результата деятельности учреждения. Анализ проводится по данным форм бюджетной отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации":

По результатам анализа могут быть выявлены отклонения, причины которых устанавливаются в ходе проверки.

Анализ использования бюджетных средств может быть проведен по нескольким моментам:

1. Соответствие расходов бюджетного учреждения бюджетной классификации расходов, а также принятых ЛБО утвержденным лимитам.

По итогам анализа можно сделать вывод о принятии лимитов бюджетных обязательств сверх утвержденных ЛБО, что является нарушением ст. 6, п. 3 ст. 219 БК РФ.

Для справки. В соответствии со ст. 6 БК РФ лимит бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие бюджетным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде), а согласно ст. 161, п. 3 ст. 219 БК РФ получатель бюджетных средств принимает бюджетные обязательства в пределах доведенных до него лимитов бюджетных обязательств.

Результаты анализа использования бюджетных средств целесообразно представить в виде таблицы.

Таблица 1

Анализ соответствия принятых и утвержденных ЛБО в проверяемом бюджетном учреждении

Код главного

распорядителя

бюджетных

средств

Код

раздела

расхода

Код

подраздела

расхода

Код

целевой

статьи

расхода

Код

вида

расхода

Код

КОСГУ

Сумма, руб.

Отклонение,

руб.

(гр. 8 -

гр. 7)

Утвержденные

ЛБО

Принятые

ЛБО

1

2

3

4

5

6

7

8

9

2. Использование бюджетных средств в проверяемом периоде в соответствии с кодами КОСГУ по каждому из видов расходов (раздел, подраздел, целевая статья, вид расходов).

В случае если финансирование учреждения осуществляется по одному разделу, подразделу, целевой статье, виду расходов, анализ использования средств бюджета и финансового результата текущей деятельности учреждения проводится по данным Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) и по данным Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) путем заполнения одной таблицы. Анализ подписывается проводившим его ревизором и представителем проверяемого учреждения, например главным бухгалтером или начальником финансового отдела (управления).

Если финансирование учреждения производится по нескольким разделам, подразделам, целевым статьям, видам расходов, анализ использования средств бюджета и финансового результата текущей деятельности учреждения проводится по каждому разделу, подразделу, целевой статье, виду расходов по данным Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) и данным анализа счета 1 401 01 000 "Финансовый результат". В этом случае рекомендуется результаты анализа представлять в виде нескольких таблиц по каждому разделу, подразделу, целевой статье, виду расходов.

В соответствии с п. 102 Административного регламента в случае выявления по результатам проведенного анализа каких-либо отклонений следует истребовать объяснения должностных лиц, ответственных за организацию и ведение бюджетного учета и осуществление финансово-хозяйственной деятельности в учреждении.

Возможные объяснения причин выявленных отклонений могут быть следующие:

Таким образом, рассчитать отклонение можно по формуле:

    Исп - Нач = КЗ    - ДЗ    + ДЗ    - КЗ   ,
нач нач кон кон

где Исп - исполнение через финансовые органы;

Нач - начисленные расходы;

    КЗ    - кредиторская задолженность на начало периода;
нач
ДЗ - дебиторская задолженность на начало периода;
нач
ДЗ - дебиторская задолженность на конец периода;
кон
КЗ - кредиторская задолженность на конец периода.
кон

Причиной отклонений может быть централизация расходов:

Выявленные отклонения могут являться нарушением бюджетного законодательства, выраженным как в неэффективном или нецелевом, так и в неправомерном использовании бюджетных средств, например оплата расходов по одной статье (подстатье) КОСГУ, отнесение расходов на другую статью (подстатью) КОСГУ. В данном случае при проверке расходов 2009 г. следует учитывать требования Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н, а также Письма Минфина России от 21.07.2009 N 02-05-10/2931 "О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления". При проверке расходования средств 2010 г. следует руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н, а также Письмом Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383.

Для описания использования учреждением бюджетных средств в акте проверки (ревизии) необходимо приводить не только показатели в абсолютных величинах, но и процентное соотношение в общей сумме расходов, предусмотренных и произведенных. Анализ можно провести по следующей схеме.

Таблица 2

Структура расходов бюджетного учреждения

Код

КОСГУ

Утверждено

ЛБО, руб.

Исполнено

через

ОФК, руб.

Начислено,

руб.

Исполнение

от

утвержденных

ЛБО, %

(гр. 3 /

гр. 2)

Начислено

расходов от

утвержденных

ЛБО, %

(гр. 4 /

гр. 2)

Исполнение

от

начисления,

%

(гр. 3 /

гр. 4)

1

2

3

4

5

6

7

211

...

340

Итого

Для создания представленной таблицы целесообразно использовать программные продукты типа MS-Excel, в которых расчет отклонений производится автоматически.

Проведение анализа на практическом примере

Проведем анализ использования средств бюджета и финансового результата деятельности бюджетного учреждения. Данные анализа представим в таблице 3, которая приведена в конце статьи.

Таблица 3

Анализ использования средств бюджета и финансового результата текущей деятельности учреждения (по одной смете) за 2009 год (руб.)

Отражено в Отчете об исполнении бюджета

(ф. 0503127)<*>

Отражено в Отчете

о финансовых

результатах

деятельности

(ф. 0503121)

По данным первичных

бухгалтерских документов

Установленные нарушения

Отклонения

Код

КОСГУ

Утвержденные

бюджетные

назначения

Исполнено

через

финансовые

органы

Неисполненные

назначения

Код

КОСГУ

Расходы

(бюджетная

деятельность)

Израсходовано

денежных

средств

(исполнение

по кодам

КОСГУ)

Расходы

по бюджетной

деятельности

(начисленные

расходы

по КОСГУ)

Сумма

нецелевого

использования

средств

(гр. 3 -

гр. 7)

Завышение

отчетных

данных

формы

0503121

(гр. 6 -

гр. 8)

Занижение

отчетных

данных

формы

0503121

(гр. 8 -

гр. 6)

Превышение

исполнения

над

расходами

по бюджетной

деятельности

(гр. 3 -

гр. 8)

Превышение

расходов по

бюджетной

деятельности

над

исполнением

(гр. 8 -

гр. 3)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

211

35 788 000

35 787 702

298

211

35 787 710

35 787 702

35 787 710

0

0

0

0

8

212

2 561 000

2 116 350

444 650

212

2 117 850

2 116 250

2 117 850

-100

0

0

0

1 500

213

9 364 100

9 283 117

80 983

213

9 284 500

9 283 117

9 284 500

0

0

0

0

1 383

221

1 554 100

1 552 612

1 488

221

1 392 612

1 552 612

1 392 612

0

0

0

160 000

0

222

121 000

118 023

2 977

222

119 020

118 123

119 020

100

0

0

0

997

223

1 465 800

1 370 600

95 200

223

1 395 600

1 370 600

1 395 600

0

0

0

0

25 000

224

8 000

7 626

374

224

8 209

7 626

8 209

0

0

0

0

583

225

16 441 300

16 431 615

9 685

225

16 410 029

16 431 615

16 410 029

0

0

0

21 586

0

226

7 894 500

6 944 660

949 840

226

6 446 600

6 944 660

6 446 600

0

0

0

498 060

0

262

9 000

8 880

120

262

8 911

8 880

8 911

0

0

0

0

31

290

3 179 900

3 112 368

67 532

290

3 112 812

3 112 368

3 112 812

0

0

0

0

444

310

10 800 000

10 799 000

1 000

271

17 456 000

10 799 000

17 456 000

0

0

0

0

6 657 000

340

5 558 200

5 558 130

70

272

6 558 130

5 558 130

6 558 130

0

0

0

0

1 000 000

Итого

94 744 900

93 090 684

1 654 216

100 097 983

93 090 684

100 097 983

0

0

0

679 646

7 686 938

<*> Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127).

Графа 2 "Утвержденные бюджетные назначения" заполняется на основании данных бюджетной сметы учреждения.

Графа 3 "Исполнено через финансовые органы" заполняется на основании данных графы 5 Отчета об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127) (далее - Отчет об исполнении бюджета).

Неисполненные назначения (графа 4) рассчитываются как разница между утвержденными бюджетными назначениями и исполнением через финансовые органы (графа 2 - графа 3).

Ревизор может проверить правильность отражения данных в графе 3 Отчета об исполнении бюджета - неисполненные назначения отражены в графе 4.

Графа 6 "Расходы (бюджетная деятельность)" заполняется на основании данных графы 4 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121). В случае когда учреждение финансируется по нескольким кодам бюджетной классификации (разделам, подразделам, целевым статьям, видам расходов), графа 6 заполняется по данным анализа счета 1 401 01 200 "Расходы" в разрезе каждого КБК.

Графы 7 "Израсходовано денежных средств (исполнение по кодам КОСГУ)" и 8 "Расходы по бюджетной деятельности (начисленные расходы по КОСГУ)" содержат данные, полученные по первичным документам и регистрам бюджетного учета при проведении проверок банковских и кассовых операций (исполнение), иных расчетных операций (расчеты с подотчетными лицами, с поставщиками и подрядчиками, по оплате труда и др.), а также операций с нефинансовыми активами.

В графах 9 - 11 отражаются нарушения, выявленные в ходе анализа: нецелевое использование бюджетных средств, недостоверность отчетных данных (расхождение первичных документов с данными отчетности и др.). Результатом анализа может быть выявление отклонений исполнения от начисленных расходов, которые нужно исследовать с целью установления их причины.

Результаты анализа использования средств бюджета и финансового результата деятельности бюджетного учреждения по каждому КБК оформляются в таблице, аналогичной таблице, в которой отражаются результаты анализа по одной смете. Графа 6 заполняется не по данным Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121), а по данным счета 1 401 01 200 "Расходы" в разрезе каждого КБК.

По результатам представленного в таблице 3 анализа использования средств бюджета и финансового результата деятельности бюджетного учреждения сделаны следующие выводы.

Превышение исполнения через финансовые органы над начисленными расходами (графа 12 таблицы 3):

Кроме того, установлено превышение начисленных расходов над исполнением через финансовые органы (графа 13 таблицы 3):

Кроме того, установлено отклонение исполнения расходов по коду КОСГУ 310 "Увеличение стоимости основных средств" от начисленных расходов по коду КОСГУ 271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов" в сумме 6 657 000 руб. - превышение начисления над исполнением образовалось вследствие получения в централизованном порядке основных средств от вышестоящего органа.

Превышение начисленных расходов по коду КОСГУ 272 "Расходование материальных запасов" над исполнением по коду КОСГУ 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" в сумме 1 000 000 руб. образовалось вследствие остатка материальных запасов на 01.01.2009 в сумме 200 000 руб. и получения в централизованном порядке ГСМ на общую сумму 800 000 руб.

В ходе проверки правильности произведенных расходов по данным первичных учетных документов при проверке кассовых операций выявлено нецелевое использование бюджетных средств (графа 9 таблицы 3), а именно в нарушение разд. V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н и действовавших в 2009 г., учреждением произведены расходы по оплате суточных в период командировки в сумме 100 руб. по коду КОСГУ 222 "Транспортные расходы" (следовало по коду КОСГУ 212 "Прочие выплаты"), что в соответствии со ст. 289 БК РФ является нецелевым расходованием бюджетных средств.

Кроме анализа использования средств бюджета и финансового результата деятельности бюджетного учреждения следует сделать анализ структуры расходов бюджетного учреждения. Результаты анализа представим в таблице 4, которая приведена в конце статьи.

Таблица 4

Структура расходов бюджетного учреждения

Код

КОСГУ

Утверждено

ЛБО, руб.

Исполнено

через

финансовые

органы,

руб.

Начислено,

руб.

Исполнение

от

утвержденных

ЛБО, %

(гр. 3 /

гр. 2)

Начислено

расходов

от

утвержденных

ЛБО, %

(гр. 4 /

гр. 2)

Исполнение

от

начисления,

%

(гр. 3 /

гр. 4)

1

2

3

4

5

6

7

211

35 788 000

35 787 702

35 787 710

99,99

99,99

100

212

2 561 000

2 116 350

2 117 850

82,64

82,70

100,07

213

9 364 100

9 283 117

9 284 500

99,14

99,15

100,01

221

1 554 100

1 552 612

1 392 612

99,90

89,61

89,69

222

121 000

118 023

119 020

97,54

98,36

100,88

223

1 465 800

1 370 600

1 395 600

93,51

95,21

101,82

224

8 000

7 626

8 209

95,33

102,61

107,64

225

16 441 300

16 431 615

16 410 029

99,94

99,81

99,87

226

7 894 500

6 944 660

6 446 600

87,97

81,66

92,83

262

9 000

8 880

8 911

98,67

99,01

100,35

290

3 179 900

3 112 368

3 112 812

97,88

97,89

100,01

310

10 800 000

10 799 000

17 456 000

99,99

161,63

161,64

340

5 558 200

5 558 130

6 558 130

99,99

117,99

117,99

Итого

94 744 900

93 090 684

100 097 983

98,25

105,65

107,53

В ходе анализа структуры расходов установлено, что по коду КОСГУ 224 "Арендная плата за пользование имуществом" начисленные расходы составляют 102,61% утвержденных бюджетных назначений (графа 6). В нарушение ст. 161, п. 3 ст. 219 БК РФ бюджетным учреждением в 2009 г. приняты обязательства сверх утвержденных бюджетных назначений на общую сумму 209 руб. (8209 - 8000), или 2,61% (102,61 - 100).

В заключение отметим, что анализ использования средств бюджета и финансового результата деятельности учреждения позволяет проверяющим более внимательно изучить бюджетную отчетность, сравнить отчетные данные с первичными документами и регистрами бюджетного учета и оформить результаты проанализированных данных в компактной таблице.

М.Волчкова

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения: ревизии и проверки

финансово-хозяйственной деятельности"

Обзор писем Минфина по вопросам исчисления НДФЛ
 
Грядет бюджетная реформа: изучаем законопроект