Мудрый Экономист

Деловые контакты с иностранной компанией

"Упрощенка", 2009, N 10

Сделку с иностранной компанией может заключить не только самолетный завод или сеть меховых салонов, но и лавка художника, телемастерская или концертное агентство. Не запрещено это и при УСН. Обсудим некоторые вопросы налогообложения, связанные с таким сотрудничеством.

Особенности налогового учета определяются тем, в какой роли выступает иностранный контрагент.

Партнер - покупатель или заказчик

Допустим, иностранная фирма приобретает товары или услуги. На порядок учета ваших доходов не влияет, откуда они поступили - от иностранной или российской организации. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ при упрощенной системе доходы отражаются в день, когда получены деньги, имущество или задолженность погашена иным способом.

Доходы в иностранной валюте

Расчет в рублях никаких вопросов не вызовет: получили - отразили. А как поступить с валютной выручкой? Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ такие доходы учитываются вместе с рублевыми. Валюту необходимо перевести в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ в день получения суммы. В общем, все несложно. Следует только уточнить курс и не перепутать дату.

Пример 1. ООО "Сапфир" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Общество продало иностранной фирме крупную партию товара и 24 сентября 2009 г. получило на валютный счет 28 000 евро. Отразим доходы, предположив, что на указанную дату курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 45,0824 руб/евро.

При упрощенной системе доходы признаются на момент зачисления суммы на банковский счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Сумма, пересчитанная по курсу ЦБ РФ на 24 сентября 2009 г., составляет 1 262 307,2 руб. (28 000 евро x 45,0824 руб.). Ее и укажем в доходах.

Курсовые разницы

При получении валюты, кроме доходов от реализации, приходится учитывать курсовые разницы, которые согласно ст. 250 НК РФ бывают двух типов:

  1. от продажи или покупки валюты по курсу, не совпадающему с принятым ЦБ РФ (п. 2);
  2. от переоценки валютных средств, имущества или обязательств, производимой в связи с изменением курса ЦБ РФ (п. 11).

Примечание. Ссылка на ст. 250 дана в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Вырученную валюту можно продать. Если это удастся сделать по курсу выше, чем курс ЦБ РФ, нужно будет отразить внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы (п. 2 ст. 250 НК РФ). Хотя чаще происходит наоборот, курсовая разница является отрицательной. К сожалению, на нее нельзя снизить налоговую базу. При упрощенной системе учитываются расходы, которые вошли в перечень п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а в перечне указаны только курсовые разницы, возникающие при переоценке на конец отчетного или налогового периода (пп. 34).

Если валюту не продавать, а оставить на счете, придется ее переоценивать и учитывать курсовые разницы, которые могут оказаться как расходами (пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), так и доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Пример 2. Дополним условия примера 1. Часть вырученных денег - 20 000 евро ООО "Сапфир" продало банку 28 сентября 2009 г. по курсу 44,9 руб/евро. Другая часть валюты осталась на счете. Какие записи нужно сделать в налоговом учете, если курс евро, утвержденный ЦБ РФ на 28 сентября, составил 45,1318, а на 30 сентября - 45,1116 руб/евро (значения произвольные).

Общество продало валюту по курсу ниже установленного ЦБ РФ (44,9 руб/евро < 45,1318 руб/евро), следовательно, возникла отрицательная курсовая разница в сумме 4636 руб. [(45,1318 руб/евро - 44,9 руб/евро) x 20 000 евро]. Однако снижать на нее налоговую базу не разрешается. Отрицательные курсовые разницы, связанные с продажей валюты по более низкому курсу по сравнению с официальным, при упрощенной системе не считаются расходами. Но самое важное, что при объекте налогообложения "доходы" никакие расходы не признаются.

Остается определить курсовую разницу от переоценки, поскольку на конец отчетного периода (30 сентября 2009 г.) у ООО "Сапфир" находилась на счете валюта в сумме 8000 евро (28 000 евро - 20 000 евро). Со дня получения денег курс возрос с 45,0824 до 45,1116 руб/евро, что привело к положительной курсовой разнице, равной 233,6 руб. [(45,1116 руб/евро - 45,0824 руб/евро) x 8000 евро]. Данную величину следует внести в графу 4 Книги учета доходов и расходов 30 сентября 2009 г.

Партнер - поставщик или подрядчик

Налоговый учет сложнее, когда у иностранной компании что-либо приобретается. Впрочем, когда при упрощенной системе отражаются расходы, учет всегда усложняется.

Расходы, оплаченные иностранной валютой

Расплатившись с иностранной фирмой рублями и проверив, что в документах записаны рублевые суммы, затраченные суммы отражают так же, как если бы товар или услугу приобрели у российской фирмы или предпринимателя.

При расчете в иностранной валюте расходы включаются в налоговую базу согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ. Как и доходы, их следует перевести в рубли по курсу, принятому ЦБ РФ, только уже в день, в который расходы осуществили, а не оплатили.

Пример 3. ЗАО "Коленкор" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". 20 июля 2009 г. у зарубежного партнера куплена партия товара стоимостью 8600 долл. США. Товары полностью оплачены 27 июля, а проданы 26 августа 2009 г. Отразим в налоговом учете общества расходы на покупку при условии, что валютный курс ЦБ РФ на 20 июля составлял 31,7837, на 27 июля - 31,1372 и на 26 августа - 31,5437 руб/долл. США (значения произвольные).

Узнаем, когда были осуществлены расходы, и пересчитаем их в рубли. Стоимость приобретенного товара можно списать после его оплаты и реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, интересующая нас дата - это день продажи товара. 26 августа 2009 г. укажем в графе 5 Книги учета 271 275,82 руб. (8600 долл. x 31,5437 руб/долл. США).

Бывает, что иностранная валюта обозначена только в документах, а задолженность погашается в рублях. Тогда в расходы принимается сумма, фактически уплаченная контрагенту. Суммовые разницы при УСН не учитываются (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Пример 4. Предположим, что ЗАО "Коленкор" (пример 3) согласно договору рассчиталось с поставщиком в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на день оплаты. Как изменится налоговый учет?

Товар оплачивался 27 июля 2009 г., следовательно, поставщику было перечислено 267 779,92 руб. (8600 долл. x 31,1372 руб/долл. США). Эту сумму можно включить в расходы после реализации товара, то есть 26 августа.

Курсовые разницы

Чтобы перевести валюту контрагенту, сначала нужно ее приобрести. Выгодная покупка - по меньшему курсу, чем принят ЦБ РФ, - обернется тем, что придется признать внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы (п. 2 ст. 250 НК РФ). При курсе выше официального возникнет отрицательная курсовая разница, которая, как уже говорилось, на налоговую базу не влияет.

Примечание. Ссылка на ст. 250 дана в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Курсовые разницы, образующиеся при переоценке средств на валютном счете, учитываются как в доходах (положительные), так и в расходах (отрицательные). Это следует из п. 11 ст. 250 и пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

НДС и прочие платежи при импорте

При ввозе товара в страну покупатель должен перечислить таможенные платежи. К ним относятся (ст. 318 Таможенного кодекса РФ):

  1. таможенная пошлина;
  2. НДС;
  3. акциз;
  4. таможенный сбор.

На заметку. Придется ли уплачивать акцизы?

Чтобы узнать, является ли импортный товар подакцизным, следует обратиться к ст. 181 НК РФ. В ней указан этиловый спирт (кроме коньячного), полученный из любого сырья, а также спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9%, за исключением некоторых видов, приведенных в пп. 2 п. 1. Подакцизными считаются алкогольные и табачные изделия, пиво, а также легковые автомобили и мотоциклы с двигателем мощностью свыше 112,5 кВт (150 л. с.). Помимо того, акцизами облагаются автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и прямогонный бензин.

Соответствующие суммы следует уплатить до подачи таможенной декларации, а ее представить не позднее чем через 15 дней после предъявления товара на таможенной территории страны (ст. 129 Таможенного кодекса). Исключение составляют случаи, обозначенные в ст. ст. 150, 286 и 293 Таможенного кодекса РФ.

В журнале мы подробно рассказывали о таможенных платежах. Сейчас остановимся на следующем. Все импортеры перечисляют пошлины и сборы. Это понятно. "Ввозной" НДС тоже обязателен для всех, даже при упрощенной системе. Несмотря на то что организации и предприниматели, которые ее применяют, освобождены от данного налога, при импорте льгота недействительна (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Акцизы уплачиваются, только если ввозимый товар упомянут в ст. 181 НК РФ.

Можно ли учесть понесенные затраты? Да, можно согласно пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Специальных условий нет (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), значит, импортер вправе это сделать сразу после уплаты.

Кстати, акцизы и НДС можно включить в налоговую базу и на другом основании. В пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится о налогах, перечисленных в соответствии с законодательством. "Входной" НДС и акцизы являются именно такими, поэтому данный подпункт тоже подходит.

Для НДС есть еще один вариант учета - в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, однако не очень удачный. Чтобы отразить расходы, упомянутые в пп. 11 и 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не нужно придерживаться особых требований (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть списание возможно сразу после оплаты. Но НДС со стоимости купленного товара (услуги), о котором идет речь в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учитывается одновременно с соответствующей стоимостью. Иными словами, только после оплаты товара и его продажи (пп. 2 п. 2 ст. 346. 17 НК РФ). Однако между этими событиями может пройти много времени, поэтому для учета всех таможенных платежей лучше использовать пп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Оснований достаточно.

Обязанности налоговых агентов

Тот, кто приобретает товары или услуги у иностранной компании, в некоторых случаях должен выступать в качестве налогового агента. Напомним, что от его обязанностей организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему, не освобождены (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость. По этому налогу придется стать налоговым агентом, если (п. 1 ст. 161 НК РФ):

Первое условие не вызывает вопросов. Несколько слов по поводу второго.

Местом реализации товара считается Россия, если:

а) товар на ее территории, но не отгружается и не перевозится;

б) отгрузка или перевозка товара началась, когда он находился в нашей стране.

Примечание. О месте реализации товара говорится в ст. 147 НК РФ.

Понятно, что, когда товар поступает со склада, расположенного за рубежом, покупатель не является налоговым агентом. С работой и услугой разобраться труднее, поэтому в ст. 148 НК РФ приведен список тех работ и услуг, для которых местом реализации считается Россия.

Налоговая база рассчитывается отдельно по каждой покупке, в нее включается стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при покупке товара налоговая ставка составляет 10/110 или 18/118, по работам или услугам - 18/118.

Примечание. Товары, которые облагаются НДС по ставке 10%, приведены в п. 2 ст. 164 НК РФ.

НДС следует уплатить в тот же день, когда перечислены деньги иностранному партнеру (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговому агенту понадобится представить декларацию по НДС, заполнив разд. 2. Ее форма утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Срок подачи - не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Примечание. Налоговый период по НДС - квартал (ст. 163 НК РФ).

Конечно, основной вопрос: можно ли учесть уплаченный налог в расходах? В пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указан НДС, включенный в стоимость товара (работы или услуги). Данный подпункт подходит и в рассматриваемом случае. Напомним, налог нужно отражать в расходах одновременно с соответствующей стоимостью.

Пример 5. ООО "Персон" применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". У иностранной компании, не имеющей российского представительства, приобретена партия мороженых мясопродуктов на сумму 10 700 евро. По договору товары отгружаются со склада, расположенного на территории РФ. Рассчитаем НДС, который придется перечислить в бюджет ООО "Персон" как налоговому агенту, если оно станет расплачиваться с поставщиком 29 сентября, а валютный курс, установленный ЦБ РФ на этот день, составит 45,2314 руб/евро (значение произвольное).

Мясопродукты облагаются НДС по ставке 10% (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Следовательно, налоговый агент должен использовать ставку 10/110. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ. Она составит 483 975,98 руб. (10 700 евро x 45,2314 руб/евро), а НДС, который следует удержать из дохода поставщика и перечислить в бюджет, - 43 997,82 руб. (483 975,98 руб. x 10 : 110). Значит, по договору ООО "Персон" уплатит не 10 700, а 9727,27 евро (10 700 евро - 43 997,82 руб. : 45,2314 руб/евро).

Налог на прибыль. В п. 1 ст. 309 НК РФ указаны виды доходов иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в нашей стране, при выплате которых источник (контрагент) должен удерживать налог на прибыль. Кроме прочего, это делается при купле-продаже недвижимости, расположенной в России, или акций (долей) российских организаций, у которых более половины активов состоит из такой недвижимости (пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). Ставка налога по указанным доходам - 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). При покупке у иностранной организации иного имущества (кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также работ или услуг, реализованных на территории РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ), обязанностей налогового агента по налогу на прибыль не возникает.

Налоговая база продавца складывается из стоимости переданного имущества и может быть уменьшена на расходы согласно ст. ст. 268 и 280 НК РФ. И база, и налог исчисляются в той же валюте, в которой выплачиваются доходы, а расходы переводятся по курсу ЦБ РФ.

Примечание. Уменьшить налоговую базу иностранной компании можно, если она предъявит документы, подтверждающие расходы (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Налог на прибыль удерживается при выплате дохода и в тот же день перечисляется в бюджет (п. 1 ст. 310 НК РФ). Случаи, когда налог на прибыль налоговому агенту удерживать не нужно, указаны в п. 2 ст. 310 НК РФ.

После окончания отчетного или налогового периода, в котором производились выплаты (п. 1 ст. 289 НК РФ), налоговый агент должен представить в инспекцию расчет (лист 03 декларации по налогу на прибыль). Срок - не позднее 28-го числа следующего месяца или 28 марта следующего года (п. п. 3 и 4 ст. 289 НК РФ). Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Партнер - комитент, доверитель или принципал

В доходах посредника учитывается только вознаграждение. Другие суммы, поступившие для исполнения договора, в налоговую базу при упрощенной системе не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Если посредническое вознаграждение выплачивается в иностранной валюте, его размер пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Возникшие курсовые разницы учитываются по общим правилам.

Реализуя товары (работы, услуги) по договорам поручения, комиссии или агентирования, посредник иностранной компании, не состоящей на налоговом учете, становится ее налоговым агентом по НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ). Повторяем, что обязанности налогового агента возникают только в том случае, если реализация товаров (работ, услуг) происходит на российской территории.

В базу по НДС входит стоимость реализованных товаров (работ, услуг) с учетом акцизов, но без НДС. Из этого следует, что при продаже налог прибавляется к цене и выделяется в счете-фактуре. Его сумма, полученная от покупателя, перечисляется в бюджет и в налоговом учете посредника не фигурирует.

Сроки уплаты налога и подачи налоговой декларации по НДС такие же, как при покупке товара у иностранных компаний.

Пример 6. ООО "Сапфир", применяющее УСН с объектом "доходы", заключило договор комиссии с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете в РФ. По поручению партнера ООО должно реализовать от своего имени компьютерную технику стоимостью 150 000 руб. Рассчитаем сумму НДС, которую ООО следует включить в счет-фактуру покупателя и как налоговому агенту уплатить в бюджет.

Компьютерная техника не указана среди товаров, стоимость которых облагается НДС по ставке 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Значит, используется ставка, равная 18%. НДС составит 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%). Счет, накладную и счет-фактуру нужно оформить на 177 000 руб. (150 000 руб. + 27 000 руб.). Получив деньги от покупателя, общество обязано перечислить в бюджет 27 000 руб.

Партнер - учредитель (участник или акционер)

Вначале выясним, вправе ли общество, имеющее иностранных участников или акционеров, применять упрощенную систему. Для иностранных организаций она запрещена (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ), однако ограничение не затрагивает российских предприятий, имеющих иностранных учредителей. Правда, нельзя забывать, что доля одной организации в уставном капитале другой не должна превышать 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Таким образом, иностранные учредители возможны. На налоговый учет их наличие не влияет. Имущество, вложенное в уставный капитал, к облагаемым доходам не относится (пп. 3 п. 1 ст. 251 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), а прочие поступления, в том числе деньги, следует отражать как обычно, принимая во внимание пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Примечание. Это подтверждает и Минфин (например, в Письме от 04.05.2009 N 03-11-06/2/76).

Напомним, что с дивидендов необходимо удерживать и уплачивать в бюджет либо налог на прибыль (если учредитель - организация), либо НДФЛ (если учредитель - физическое лицо). Ставка обоих налогов - 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 и п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налог на прибыль перечисляется в течение десяти дней после выплаты сумм (п. 4 ст. 287 НК РФ), НДФЛ - в день получения в банке наличности или перевода денег на счета учредителей (участников, акционеров), а в ином случае - не позднее следующего дня после выдачи дивидендов (п. 6 ст. 226 НК РФ). Отчетность представляется в том же порядке, что при выплате налоговыми агентами других доходов.

Л.А.Масленникова

К. э. н.,

эксперт журнала "Упрощенка"