Мудрый Экономист

Налоговые стимулы: разделяй и властвуй

"Налоговая политика и практика", 2009, N 10

В настоящее время существуют различные дефиниции налоговых стимулов.

Наиболее полную и обоснованную дефиницию стимула в налоговом праве дала С.В. Мирошник [1, с. 17]: "В налоговом праве правовой стимул - это сложное правовое явление, представляющее собой особый способ взаимосвязи норм права, регулирующих осуществление налогового контроля, предоставление налоговых льгот, и норм, закрепляющих научно обоснованное налоговое бремя, которые создают правовой режим, побуждающий к активной положительной деятельности в интересах самого индивида, общества, государства".

Для полного исследования вопроса использования налоговых стимулов необходимо разграничить понятия "налоговый стимул" и "налоговое стимулирование". В силу того что слово "стимулирование" происходит от глагола "стимулировать", обозначающего определенное действие - "придание стимула к чему-нибудь", оно будет означать применение побудительной причины - стимула - к чему-либо. Следовательно, можно использовать оба эти понятия, не допуская их смешения или замещения одного другим.

Введение и использование налоговых стимулов призвано, с одной стороны, поддержать субъектов экономической деятельности в целях дальнейшего развития общества, а с другой - помочь им выполнить свои обязанности налогоплательщика перед государством своевременно и в полном объеме.

Исходя из перечня критериев, имеющихся в арсенале правовой науки и разработках теоретиков и практиков налогового права, налоговыми стимулами можно считать:

Применение иммунитетов в налоговом праве на данном этапе невозможно без анализа норм международного права, так как основные субъекты стимулирования посредством иммунитетов - дипломатические представители и консульские работники;

В некоторых случаях налоговые стимулы именуют налоговой выгодой. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сказано, что "под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". Здесь следует согласиться с мнением О.В. Пантюшова, утверждающего, что вышеперечисленные институты - это перечень действий, посредством которых налоговая выгода образуется <1>.

<1> См.: Пантюшов О.В. Понятие налоговой выгоды: практика применения // Налоговая политика и практика. 2008. N 2. С. 58.

Из вышеперечисленных стимулов самым используемым являются налоговые льготы. Словосочетание "налоговые льготы" (единственное из всего арсенала правовых стимулов) встречается законодателем в части первой Налогового кодекса РФ [3]. Иные виды стимулов не упоминаются. Вышесказанное справедливо и по отношению ко всему налоговому законодательству РФ.

Некоторые международные правовые акты <2>, как правило касающиеся вопросов налогообложения дипломатических представительств и дипломатов, консульств и консулов, а также международных организаций, содержат категорию "фискальный иммунитет". То есть только в случаях действия международного законодательства отечественный правоприменитель использует данный механизм.

<2> См., например: Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 года, Венская конвенция о консульских сношениях 1963 года.

В научной литературе ситуация аналогичная. Теоретики налогового права, говоря о стимулировании, обращаются к категории "налоговая льгота". Налоговый, или фискальный, иммунитет упоминается в трудах, посвященных вопросам международного права. А вот такие понятия, как "налоговые поощрения", "налоговые привилегии", учеными практически не употребляются <3>, хотя на страницах периодической печати и в выступлениях практиков они проскальзывают, но лишь как синоним налоговых льгот.

<3> Иногда термин "налоговое поощрение" используется в качестве общего понятия, включающего в себя и льготы, и привилегии, и налоговые каникулы. См., например: Гущина Н.А. Поощрения в праве: теоретико-правовое исследование: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. СПб., 2004. С. 28 - 29.

Представляется, что все вышеназванные виды стимулов самостоятельны, имеют специфические черты и собственную правовую природу, а также свою сферу применения в налоговом праве. В отечественной научной литературе, посвященной вопросам налогового права, отсутствуют основные критерии разделения этих стимулов и четкая градация механизмов их действия, что приводит к терминологической путанице.

Разграничение понятий налоговых льгот и налоговых поощрений. Правовое поощрение - это "вид юридического стимулирования, применяемый к субъекту за осознанное добросовестное исполнение им своих обязанностей (заслуга) или за достижение социально полезного результата, превышающего обычные требования (особые заслуги), целями которого являются побуждение этого лица к дальнейшему активному правомерному поведению и совершение подобных деяний другими гражданами" [4, с. 22].

Под правовой льготой понимают "правомерное облегчение положения субъекта, позволяющее ему полнее удовлетворять свои интересы и выражающееся как в предоставлении дополнительных особых прав (преимуществ), так и в освобождении от обязанностей" [5, с. 137].

Из приведенных определений видно, что льготы создают благоприятные условия для осуществления каких-либо прав, удовлетворения интересов субъекта. Поощрения же являются формой вознаграждения со стороны общества и государства после добросовестного исполнения обязанности за добровольное заслуженное поведение. Поощрение в роли стимула выступает на уровне санкции, которая может иметь не только отрицательный, но и положительный характер. По мнению Л. Фридмэна, "слово "санкция" предусматривает нечто большее, чем наказание. Оно включает также поощрение. Положительная сторона санкций (поощрение, стимулирование) менее широко известна, потому что литература пугает криминальной стороной... Но стимулирование есть важнейшая составная часть правовой системы" [6, с. 172]. Таким образом, льгота как стимулирующее средство применяется до совершения субъектом определенных действий, в то время как поощрение становится реакцией общества и государства на эти самые действия.

Перенеся общетеоретические разработки в область налогового права, некоторые механизмы, именуемые и практиками, и теоретиками налоговыми льготами, можно разделить на льготы и поощрения. Так, несомненно льготой являются такие механизмы, как отсрочка (рассрочка), инвестиционный налоговый кредит, поскольку после их предоставления налогоплательщик оказывается в более благоприятных условиях. В качестве поощрения можно рассматривать положение п. 4 ст. 217 НК РФ об освобождении от налога на доходы физических лиц вознаграждений доноров за сданную ими кровь, материнское молоко и иную помощь. Данная норма выступает в качестве поощрения лиц, осуществивших социально значимое действие.

Разграничение понятий налоговых льгот и налоговых привилегий. Вопрос о соотношении этих понятий будем исследовать сквозь призму общей теории права.

Многие теоретики рассматривают льготы и привилегии как соотношение общего и частного и высказывают мнение о том, что это вовсе не означает потерю специфики и права на самостоятельное существование каждой из этих правовых категорий <4>.

<4> См., например: Суменков С.Ю. Привилегии и иммунитеты как общеправовые категории: Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002. С. 33.

По мнению И.С. Морозовой, правовые привилегии - это "некоторые изъятия, особые права, предоставленные конкретным лицам в установленных законом случаях, расширяющие возможности субъектов, позволяющие им более полно реализовывать свои интересы и потребности" [7, с. 14]. Такая же позиция содержится в другой работе этого автора, написанной вместе с А.В. Малько: "Привилегии ввиду того, что они являются исключительными правами, т.е. принадлежащими только тем или иным конкретным лицам, выступают более детальными и персонифицированными юридическими средствами... по сравнению со льготами" [8, с. 147].

Привилегии по многим параметрам весьма близки к льготам и составляют вместе с ними единую систему юридических облегчений. И.И. Кравченко, в частности, отмечает: "Льготы и привилегии - это одна система... В принципе они друг от друга мало отличаются... Отсюда не так-то просто, а часто и невозможно провести четкую грань между льготами и привилегиями" <5>.

<5> Власть, демократия, привилегии. Материалы круглого стола // Вопросы философии. 1991. N 7. С. 61.

В налоговом праве привилегии в совокупности с иммунитетами прежде всего связывают с осуществлением на территории Российской Федерации представителями иностранных государств дипломатической и консульской деятельности. Исходя из этого, появляется необходимость в разделении понятий налоговых привилегий и налоговых иммунитетов. Здесь вопрос решается следующим образом. Привилегии в большей мере выражаются в так называемых положительных преимуществах (в дополнительных правах либо в особых или лучших условиях на получение какого-либо права), а иммунитеты, наоборот, проявляются в освобождении от выполнения некоторых обязанностей. В налоговом праве для отдельных категорий плательщиков установлен фискальный иммунитет, т.е. освобождение от обязанности платить налоги. А про привилегии говорится лишь как об общетеоретическом понятии при рассмотрении международных документов.

Думается, что вышеприведенные положения в полной мере подтверждают мнение о теоретической самостоятельности таких категорий, как "налоговые льготы", "налоговые поощрения", "налоговые иммунитеты", и недопущении их смешения или трансформации одной в другую.

Следует заметить, что любая классификация довольно условна. На практике в чистом виде какой-либо определенный вид стимулов применяется редко, чаще их использование носит комплексный характер.

По мнению специалистов, действительный эффект может дать лишь конкретное, умелое, строго продуманное применение нескольких стимулов. При этом важно учитывать их взаимодействие, чтобы влияние какого-либо одного стимула не ослабило или не усилило эффект от остальных.

Проводя политику применения стимулов в налогообложении, государство должно учитывать не только собственные интересы (доходность бюджета), но и интересы юридических лиц (увеличение темпов экономического роста) и населения (отсутствие социальных конфликтов). Только тогда будет достигнута одна из важнейших целей экономической и правовой деятельности государства - баланс частных и публичных интересов.

В настоящее время воздействие одного или комплекса налоговых стимулов всесторонне не исследовано. Учеными определен лишь начальный эффект стимулирования, а его отдаленные последствия не изучены.

Поэтому представляется необходимым ввести в арсенал науки и практики следующее понятие налогового стимула как самостоятельного института налогового права. Налоговый стимул - это сложное явление, представляющее собой способы воздействия с помощью норм права на налогоплательщика в целях побуждения его к правомерным действиям как в области налогообложения, так и в иных сферах жизнедеятельности (экономической, производственной, инвестиционной, социальной и т.д.).

Литература

  1. Мирошник С.В. Теория правового стимулирования: Дис. ... д-ра юрид. наук. Ростов н/Д, 2003.
  2. Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. Брызгалина. Т. 1.
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.).
  4. Нырков В.В. Поощрение и наказание как парные юридические категории: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2003.
  5. Малько А.В. Стимулы и ограничения в праве // Правоведение. 1998. N 3.
  6. Фридмэн Л. Введение в американское право. М., 1992.
  7. Морозова И.С. Льготы в российском праве (вопросы теории и практики): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 1999.
  8. Малько А.В., Морозова И.С. Привилегии как специфическая разновидность правовых льгот // Правоведение. 1999. N 4.

Н.Н.Лайченкова

К. ю. н.,

доцент

кафедры публичного права

ГОУ ВПО "Саратовский государственный

социально-экономический университет"

Выбор формы организации бизнеса в германии зарубежными инвесторами: налоговый аспект
 
Спорные вопросы привлечения к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ