Мудрый Экономист

Спорные вопросы привлечения к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ

"Налоговая политика и практика", 2009, N 10

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

В п. 4 ст. 93 НК РФ прописано, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Однако по мнению Президиума ВАС РФ, высказанному в п. 20 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, данная санкция, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

В соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Статьей 135.1 НК РФ установлена ответственность за непредставление в налоговый орган банком справок (выписок) по операциям и счетам.

Исходя из прямого толкования данной нормы, субъектом налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена п. 2 ст. 126 НК РФ, может быть только организация.

О правомерности подобного вывода свидетельствуют также следующие положения НК РФ.

На основании ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Президиум ВАС РФ в п. 16 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 при рассмотрении случая о порядке применения ст. 122 НК РФ, предусматривающей наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, указал, что в ситуации, когда речь идет об авансовом платеже по налогу, данная ответственность не может быть применена.

Иными словами, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Данные выводы могут быть учтены при аргументации позиции налогоплательщика - индивидуального предпринимателя.

Таким образом, распространять действие п. 2 ст. 126 НК РФ в отсутствие закрепленной в этой норме возможности неправомерно.

Однако в судебной практике единая позиция по данному вопросу отсутствует.

Так, ФАС Центрального округа (Постановление от 19.10.2006 N А35-1328/06-С11), рассмотрев ситуацию, в которой налоговый орган в рамках встречной налоговой проверки истребовал у индивидуального предпринимателя документы, касающиеся его финансово-хозяйственных взаимоотношений с другим индивидуальным предпринимателем, в отношении которого проводятся основные мероприятия налогового контроля, указал, что отказ в представлении или иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет ответственность, предусмотренную п. 2 ст. 126 НК РФ.

В то же время другие суды придерживаются мнения, что индивидуальный предприниматель не может являться субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 25.09.2008 N А13-3145/2007) пришел к выводу, что исходя из системного толкования диспозиции п. 2 ст. 126 НК РФ субъектами данного правонарушения являются только организации, т.е. юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Аналогичной позиции придерживается ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 16.03.2006 N А82-4818/2005-28). По мнению суда, индивидуальный предприниматель не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку не является субъектом данного налогового правонарушения.

Тем не менее применяемый налоговыми органами на местах подход и имеющуюся судебную практику по данному вопросу нельзя не учитывать. Поэтому в случае возникновения спора с налоговым органом, привлекшим индивидуального предпринимателя к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, неправомерность подобного решения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

На основании п. 2 ст. 126 НК РФ к ответственности привлекается организация, располагающая сведениями о проверяемом налоговым органом налогоплательщике в случае, если эта организация не исполнила обязанность по представлению документов на основании запроса налогового органа. То есть субъектом правонарушения в данном случае является не сам подвергнутый налоговой проверке налогоплательщик, а третье лицо, у которого имеются документы, содержащие сведения об интересующем налоговый орган налогоплательщике.

Кроме того, объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, выражается в отказе или уклонении от представления документов (информации) либо представлении документов с заведомо недостоверными сведениями по запросу налогового органа.

В тех же случаях, когда лица в соответствии с положениями налогового законодательства обязаны представлять налоговому органу информацию безусловно, т.е. без какого-либо запроса со стороны налогового органа (в рассматриваемом случае такая обязанность предусмотрена п. 2 ст. 230 НК РФ), непредставление информации о налогоплательщике, равно как и сообщение недостоверных сведений о налогоплательщике, не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ.

Данные выводы подтверждаются арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2008 N А13-3145/2007, ФАС Уральского округа от 13.06.2007 N Ф09-4360/07-С2, ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 N А72-8739/06-14/319, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2004 N А78-4391/03-С2-28/176-Ф02-707/04-С1).

Таким образом, привлечение организации к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, за непредставление сведений о доходах, выплаченных ее работникам, является неправомерным. Ответственность за неисполнение проверяемым налоговым агентом требования налогового органа о представлении документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и необходимых для исчисления и уплаты налога, наступает на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

В п. 7 ст. 88 НК РФ сформулировано "общее" правило, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

В то же время в п. п. 6, 8, 9 ст. 88 НК РФ закреплены "исключения" из общего правила, а именно: при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ); при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, - документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ); при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, - иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Положения п. 2 ст. 126 НК РФ содержат такой состав налогового правонарушения, как "иное уклонение от предоставления документов", к которому следует относить представление документов контрагентом проверяемого налогоплательщика в соответствии со ст. 93.1 НК РФ в неполном объеме.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, если требование о представлении документов налогоплательщиком не было получено.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А82-1990/2005-27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2006 N А19-17553/05-52-Ф02-7102/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 28.09.2005 N Ф03-А04/05-2/2907, ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2002 N А56-23560/01).

Согласно официальной позиции ВАС РФ налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07).

Нижестоящие суды поддерживают позицию ВАС РФ, указывая, в частности, что если количество непредставленных документов с достоверностью не определено налоговым органом, то это свидетельствует о недоказанности налоговым органом размера штрафа (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2008 N А40-14873/08-107-50, Постановления ФАС Уральского округа от 17.11.2008 N Ф09-7534/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2008 N Ф04-4512/2008(8603-А46-31), ФАС Дальневосточного округа от 05.09.2008 N Ф03-А59/08-2/2247 и от 07.06.2008 N Ф03-А80/08-2/1623).

Статьей 129.1 НК РФ установлен аналогичный ст. 126 НК РФ состав налогового правонарушения - неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Однако в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки применять следует именно ст. 126 НК РФ. Дело в том, что данной статьей установлена ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Пункт 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ, наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.

Статьей 129.1 НК РФ установлена ответственность за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, т.е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента. Например, п. 3 ст. 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.

На неправомерность применения ст. 129.1 НК РФ в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления их в установленные сроки указывает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.07.2004 N КА-А40/6066-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.03.2006 N А19-35754/05-15-Ф02-1166/06-С1).

Литература

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм.).
  2. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2003. N 5.

Ю.М.Лермонтов

Консультант

Минфина России