Мудрый Экономист

Допущение непрерывности деятельности организации в современных условиях

"Аудиторские ведомости", 2009, N 10

Одним из принципов, лежащих в основе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, является допущение непрерывности деятельности. Анализируются особенности применения этого принципа в современных условиях.

Допущение непрерывности деятельности организации является одним из важнейших принципов, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" (далее - ПСАД N 11) и Международным стандартом аудита (МСА) 570 аудитор обязан включить проверку его соблюдения в программу аудита. Риск прекращения деятельности (риск непрерывности) наряду с риском недобросовестных действий, особенно в части составления достоверной отчетности (риск манипулирования показателями отчетности), относимым к так называемым значимым рискам, не перекрывается обычными аудиторскими процедурами по существу и требует специального рассмотрения в процессе аудита.

В современных условиях нередко объективное ухудшение финансового состояния многих организаций подталкивает менеджмент и собственников компании к искажению отчетности. При этом законодательство Российской Федерации, по сути, не предусматривает реальной ответственности составителя за искажение бухгалтерской отчетности. Установленные ст. 15.11 КоАП РФ и ст. 120 НК РФ штрафы в размере от 20 до 30 МРОТ за искажение более чем на 10% любой статьи (формы) бухгалтерской отчетности и от 5 тыс. до 15 тыс. руб. за неправильное ведение учета не охватывают всего спектра возможных искажений отчетности и не являются препятствием для представления менеджментом компаний недостоверной информации в отчетности.

Как указано в отечественных и международных стандартах аудита, факторы риска непрерывности деятельности экономического субъекта в ходе аудита подлежат рассмотрению дважды - на этапе планирования и на заключительном этапе, однако задачи аудитора и проводимые при этом процедуры в значительной степени различаются.

На этапе планирования аудитор должен установить, использовалось ли аудируемым лицом при составлении отчетности допущение непрерывности деятельности организации. И ПСАД N 11, и ранее действовавшее ПБУ 1/98, и новое ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предусматривают возможность подготовки организацией бухгалтерской отчетности исходя из допущений, отличных от обычно используемых, таких как имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Риск непрерывности возникает только в случае использования при подготовке отчетности допущения непрерывности деятельности.

На заключительном этапе аудита в задачи, связанные с изучением риска непрерывности, входят:

Для выявления риска непрерывности используются процедуры, позволяющие анализировать, в частности:

Отметим, что перечисленные процедуры в основном относятся к так называемому "ретро" анализу, который сегодня может оказаться недостаточным для прогнозирования в ситуации, характеризующейся нарастающей неопределенностью. Специалисты указывают на актуальность формирования нового взгляда на аудит, предполагающего переход от "ретро" аудита, который рассматривает только прошлую деятельность организации, к аудиту, нацеленному на будущее, на оценку возможных последствий происходящих в организации событий [2]. Среди причин, обусловливающих такой переход, можно назвать:

Более того, традиционные методы финансового анализа, основанные на использовании показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, применение которых не вполне корректно и в условиях благоприятной экономической ситуации, в настоящее время могут приводить к неадекватным управленческим решениям и провоцировать экономических субъектов на действия, усугубляющие ситуацию.

Внешние пользователи, принимающие решения на основе результатов финансового анализа, должны иметь в виду, что РСБУ, как и большинство учетных систем мира, допускают различные способы оценки. Так, согласно РСБУ возможны, например, следующие способы оценки:

При этом РСБУ практически не оперируют понятием "ликвидационная стоимость".

Рассмотрим условный пример. Допустим, что две организации - A и B составили бухгалтерский баланс (табл. 1 и 2 соответственно).

Таблица 1

Бухгалтерский баланс организации A на 31.12.2008, млн руб.

       Актив       
   На  
начало
периода
   На  
конец
периода
        Пассив       
   На  
начало
периода
   На  
конец
периода
Внеоборотные активы
Капитал              
Основные средства  
 100   
 100   
Уставный капитал     
   1   
   1   
Незавершенное      
строительство
  20   
  10   
Нераспределенная     
прибыль
   0   
  (8,5)
Оборотные активы   
Долгосрочные         
обязательства
Запасы             
  10   
  10   
Кредит до 2015 г. -  
3 млн долл.
  73,5 
  99   
Дебиторская        
задолженность
1 млн долл.
  24,5 
  33   
Краткосрочные        
обязательства
Денежные средства  
   0,5 
   1,5 
Кредиты              
  75,5 
  58   
Поставщики           
   4   
   4   
Прочее               
   1   
   1   
Итого активы       
 155   
 154,5 
Итого пассивы        
 155   
 154,5 

Таблица 2

Бухгалтерский баланс организации B на 31.12.2008, млн руб.

       Актив       
   На  
начало
периода
   На  
конец
периода
        Пассив       
   На  
начало
периода
   На  
конец
периода
Внеоборотные активы
Капитал              
Основные средства  
 100   
 100   
Уставный капитал     
    1  
   1   
Незавершенное      
строительство
  20   
  10   
Добавочный капитал   
   90  
  89   
Оборотные активы   
Нераспределенная     
прибыль
    0  
  (8,5)
Запасы             
  10   
  10   
Краткосрочные        
обязательства
Дебиторская        
задолженность
1 млн долл.
  24,5 
  33   
Кредит 2 млн долл.   
   49  
  66   
Денежные средства  
   0,5 
   1,5 
Кредиты              
   10  
   1   
Поставщики           
    4  
   4   
Прочее,              
в том числе перед
акционерами
    1  
   2   
1
Итого активы       
 155   
 154,5 
Итого пассивы        
  155  
 154,5 

Предположим, что организация A использует оценку внеоборотных активов по фактической себестоимости и не производила переоценок с 1998 г., организация B - по модели переоценки, проведенной на 1 января 2008 г. Установим для простоты, что чистая прибыль организаций A и B за 2008 г. определяется только результатами переоценки выраженных в иностранной валюте активов и обязательств.

Как видно из данных примера, обе организации частично финансируют внеоборотные активы за счет краткосрочных источников, поскольку и на начало, и на конец периода объем внеоборотных активов превышает сумму собственного капитала и долгосрочных обязательств. Однако у организации A чистые активы на конец периода стали не только меньше уставного капитала, но и приняли отрицательное значение. Такая организация, на основании ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. 03.06.2009), подлежит ликвидации. Чистые активы организации B на конец 2008 г., хотя и снизились, но составили 81,5 млн руб., что многократно превышает уставный капитал; в течение года были даже распределены промежуточные дивиденды из нераспределенной прибыли, полученной за счет списания добавочного капитала. Таким образом, положение организации B представляется лучшим, чем положение организации A.

В действительности ситуация может оказаться противоположной: поскольку организация A не проводила переоценку внеоборотных активов с 1998 г., их реальная стоимость, даже с учетом кризисного падения в 2008 г., значительно превышает балансовые показатели (инфляция по индексу потребительских цен за 1998 - 2008 гг. составила чуть более 7,5 раз). У организации B картина другая: поскольку переоценка проводится не чаще одного раза в год и отражается в балансе на 1 января следующего года, внеоборотные активы показаны в оценке на 1 января 2008 г. и с учетом кризисного падения цен могут оказаться значительно ниже в реальном выражении.

Вследствие кризиса у многих организаций, использующих модель переоценки, не оказалось возможности оплачивать услуги оценщика в IV квартале 2008 г., и изменение оценки не нашло отражения в их бухгалтерском балансе. Даже если такие организации переоценили внеоборотные активы по состоянию на 1 января 2009 г., пользователь отчетности не сможет получить ясное представление о реальности использованных при проведении переоценки допущений. Далеко не всегда это сможет сделать и аудитор: в условиях финансового кризиса использование предусмотренных методами оценки доходного и затратного подхода становится проблематичным - возможность прогнозирования денежных потоков на период использования актива (10, 20, 30 лет и более) или исчисления затрат на его воспроизведение представляется делом весьма сомнительным.

Из примера видно, что у организации B объем краткосрочных обязательств возрос с 64 до 73 млн руб., тогда как у организации A, использующей долгосрочное кредитование до 2015 г., он снизился с 80,5 до 63 млн руб. К 2015 г. валютный курс может измениться неоднократно, а под установленное законом требование ликвидации организация A подпадает уже сейчас. Риск непогашения возросшей дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, и в целом риск неплатежей по текущим обязательствам у организации B значительно выше, чем у организации A.

Таким образом, формальное применение установленных законодательством инструментов финансового анализа может привести к неверным выводам и управленческим решениям, а соблюдение законодательства - к ликвидации жизнеспособных организаций, углублению кризисных явлений и нарастанию безработицы в экономике в целом (подробнее см. [3]).

Это обстоятельство требует расширения применения инструментария, основанного на перспективном и натурально-стоимостном анализе. В частности, представляется целесообразным использование следующих методов:

В целом сохраняющаяся в Российской Федерации достаточно высокая инфляция, развитие кризисных явлений и все большее распространение забалансовых операций способствуют тому, что реальная картина, характеризующая положение и деятельность организаций, не вполне соответствует информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом нормативные акты Российской Федерации по бухгалтерскому учету часто не содержат четких указаний относительно отражения такого рода операций.

Так, строго не определено, в какой оценке следует учитывать на забалансовом счете и показывать в отчетности обеспечения выданные. Использование организациями как балансовой, так и залоговой стоимости актива, часто не имеющих никакого отношения к его реальной стоимости, может вводить в заблуждение пользователей отчетности. Например, если организация учитывает заложенные основные средства по фактической себестоимости (исторической стоимости), то их залоговая оценка обычно оказывается намного выше балансовой и отражение обеспечений выданных по залоговой стоимости создает у пользователя отчетности впечатление о том, что заложена значительно большая часть активов, чем это есть на самом деле. Отражение обеспечений выданных в балансовой стоимости более точно показывает, какую часть активов можно потерять, но ничего не говорит о реальном объеме потерь. Неясен и вопрос о том, подлежит ли корректировке забалансовая оценка заложенного амортизируемого имущества по мере амортизации.

Если же организация использует в учете отражение заложенных основных средств по модели переоценки, то представление их в отчетности по залоговой стоимости обычно оказывается ниже балансовой оценки, так как залоговая стоимость обычно устанавливается на уровне порядка 70% рыночной стоимости, а в условиях кризиса и ниже. В этом случае у пользователя создается впечатление о том, что заложена меньшая часть имущества, чем это есть на самом деле.

Представляется, что при таких обстоятельствах необходимо как минимум раскрытие и балансовой, и залоговой стоимости обеспечений выданных, а если возможно, то и рыночной стоимости. Однако нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат требования отражать несколько оценок одного и того же объекта.

Особого внимания заслуживает анализ ковенант, необходимость которого часто упускается аудиторами из виду. Ковенанты представляют собой дополнительные условия предоставления заемных средств. Спектр используемых в договорах ковенант и последствий их несоблюдения весьма разнообразен. Примерами ковенант могут быть соблюдение установленных финансовых показателей, непривлечение иных источников финансирования, поддержание неснижаемого остатка средств на счете и др. Последствия несоблюдения ковенант могут предусматривать, например, повышение ставки или дополнительные платежи по кредиту (займу), повышение требований к предоставлению обеспечения, досрочное истребование средств кредитором и др.

Поскольку ковенанты чаще включаются в договоры с иностранными кредиторами, риск пропуска аудитором существенной информации такого рода увеличивается с предоставлением аудируемым лицом аудитору договора на иностранном языке. Это придает особую роль тщательному и всестороннему изучению условий договора, а также оценке возможного влияния на достоверность отчетности ограничения масштаба аудита.

На этапе планирования аналитические процедуры основываются только на данных отчетности. Однако нынешняя ситуация требует назначения процедур по существу для оценки реальности активов и их балансовой стоимости, с одной стороны, и полноты отражения обязательств, в том числе условных, и их оценки - с другой.

Как известно, РСБУ содержат требование проверки на обесценение в отношении не всех групп активов, а только нематериальных активов, запасов и финансовых вложений. В отношении основных средств, объектов незавершенного строительства, НИОКР, незавершенного производства, прочей дебиторской задолженности такое требование отсутствует; в отношении же торговой дебиторской задолженности вопрос начисления (либо неначисления) резерва по сомнительным долгам до сих пор трактуется неоднозначно.

Заметим, что даже статьи, подлежащие проверке на обесценение, могут содержать формально не обесценившиеся активы, реальность которых представляется при аудите крайне сомнительной. Это, например, может быть отнесено к беспроцентным векселям неликвидированных векселедателей с длительными сроками до предъявления. Дебиторская и кредиторская задолженность, выданные и полученные займы могут быть выражены в валюте или условных единицах, рост курса которых увеличивает вероятность их невозврата. Таким образом, снижение курса рубля может, формально раздувая активы организации, в действительности не увеличивать, а уменьшать их реальную стоимость, не уменьшая обязательств. Причем рост риска невозврата средств, полученных в валюте или условных единицах, автоматически повышает вероятность предъявления требований к организации по обеспечениям, выданным для третьих лиц. Это обстоятельство, по сути, игнорируется при анализе чистой позиции по любой валюте. Сказанное означает, что даже при нулевой чистой позиции по той или иной валюте у организации возникает риск убытков вследствие того, что вероятность возврата активов и истребования балансовых и забалансовых обязательств изменилась. В целом прогнозирование этих процессов при аудите годовой отчетности представляется малопродуктивным.

На заключительном этапе аудита оценку непрерывности деятельности организации следует строить на основе скорректированных по результатам проверки показателей отчетности, а также с учетом условных обстоятельств.

В современных условиях большей тщательности требует исследование таких обстоятельств, как наличие признаков банкротства и недостаточность чистых активов. Практика показывает, что до настоящего времени множество организаций существовало в течение ряда лет, имея средства, но не оплачивая просроченную кредиторскую задолженность и даже имея отрицательные чистые активы. Способность таких организаций продолжать деятельность в нынешних условиях подлежит более тщательному изучению, чем ранее.

Как нам представляется, можно ожидать, что в нынешней ситуации снизится число кредиторов, обращающихся в суд с исками о банкротстве должников, поскольку при отсутствии у последних средств погашение судебных издержек закон возлагает на истца. Наоборот, число должников, обращающихся в суд с исками о банкротстве, а также самоликвидирующихся организаций увеличится, поскольку у должника возникает обязанность подачи в суд иска о банкротстве ввиду невозможности погасить задолженность перед остальными кредиторами при погашении задолженности хотя бы перед одним кредитором. Однако ненаступление такого момента в течение 12 месяцев после отчетной даты при проведении аудита в I, II и даже III кварталах года, следующего за отчетным, спрогнозировать практически невозможно.

Таким образом, расширение спектра факторов, подлежащих анализу для формирования аудиторского заключения, обусловливает рост трудоемкости проверки (подробнее см. [4]).

ПСАД N 11 и МСА 570 предусматривают модификацию аудиторского заключения по основаниям, связанным с допущением непрерывности деятельности, в следующих случаях (табл. 3).

Таблица 3

Виды модификации аудиторского заключения в связи с допущением непрерывности деятельности аудируемого лица

             Описание            
  Тип модификации  
  Вид модификации  
Несогласие аудитора с            
использованным менеджментом
допущением в отношении перспектив
деятельности организации
Модификация мнения 
Отрицательное      
аудиторское
заключение
Подготовка аудиторского          
заключения в порядке, отличном от
допущения непрерывности
деятельности
Отсутствие         
модификации либо
дополнительный
параграф,
привлекающий
внимание
Обращение внимания 
на подготовку
отчетности в
порядке, отличном
от допущения
непрерывности
деятельности
Наличие значительной             
неопределенности, связанной с
использованным менеджментом
допущением непрерывности
деятельности организации
1. Дополнительный  
параграф при
надлежащем
раскрытии
неопределенности.
2. Модификация
мнения при
ненадлежащем
раскрытии
1. Обращение       
внимания на
значительную
неопределенность.
2. Оговорка на
ненадлежащее
раскрытие
информации о
существенной
неопределенности
или отрицательное
заключение
Отказ менеджмента от оценки      
применимости допущения
непрерывности деятельности,
невозможность получения
доказательств относительно
применимости допущения
непрерывности деятельности
Модификация мнения 
Оговорка на        
ограничение
масштаба аудита или
отказ от выражения
мнения

Как видно из табл. 3, ПСАД N 11 и МСА 570 позволяют составлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации как на основе допущения непрерывности деятельности, так и на иной основе. В системе МСФО и МСА последняя представляет собой ликвидационную базу. Составление отчетности на основе допущения ликвидации организации предполагает невозможность возмещения активов и погашения обязательств в рамках нормальной деятельности, что может влиять на их оценку.

Составление аудируемым лицом отчетности без допущения непрерывности деятельности требует особого внимания аудитора. Прежде всего следует проверить раскрытие факта и оснований неприменения допущения непрерывности деятельности. Немаловажно также проанализировать полноту начисления дополнительных обязательств (при возникновении таковых в связи с прекращением деятельности, например, резервов на выплаты сотрудникам при увольнении). Вопросы возмещения и корректировки стоимости активов представляются наиболее спорными вследствие отмеченного отсутствия их прямого регулирования нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

В РСБУ отсутствует регулирование вопросов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности без допущения непрерывности деятельности организации. Практически единственным документом, рассматривающим вопросы прекращения деятельности, является ПБУ 16/02. Однако оно регулирует не вопросы использования иной, отличной от допущения непрерывности деятельности организации основы, а вопросы прекращения части деятельности организации, не затрагивая вопросов прекращения всей деятельности в целом.

ПБУ 16/02 рассматривает также вопросы продажи предприятия в целом как имущественного комплекса. Но продажа предприятия как имущественного комплекса аудируемым лицом не тождественна прекращению его деятельности: юридическое лицо, продавшее предприятие как имущественный комплекс, может продолжать существовать и на вырученные деньги выполнять те же или иные операции. ПБУ 16/02 требует не только раскрытия информации, но и уточнения оценки активов и обязательств по прекращаемой деятельности, однако в качестве таковой предусматривается либо цена договора купли-продажи, либо текущая рыночная стоимость за вычетом расходов по выбытию (п. 9). Ни ПБУ 1/2008, ни Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (в ред. от 19.07.2009) не используют категорию ликвидационной стоимости даже для организаций, находящихся в процедурах банкротства, в том числе в процедуре конкурсного производства. Данный Закон требует обязательного проведения оценки имущества организаций, находящихся в процедуре банкротства, однако ни он, ни какие-либо нормативные акты по бухгалтерскому учету не устанавливают какой-либо связи полученной оценки с информацией, отражаемой в бухгалтерской отчетности.

Как известно, категория рыночной стоимости предполагает свободных продавца и покупателя, не обязанных ни покупать, ни продавать, и разумный, не лимитированный во времени срок сделок. Применение таких предпосылок к отражению на балансе имущества, подлежащего продаже рамках внешнего управления, а тем более конкурсного производства, ограниченного по времени и процедурам продажи, равно как и в рамках добровольной ликвидации организации, представляется по меньшей мере сомнительным.

И ранее действовавшее ПБУ 1/98, и вновь принятое ПБУ 1/2008 в случае неприменения допущений, обычно лежащих в основе учетной политики, в том числе допущения непрерывности деятельности, требует только раскрытия самого факта неприменения данного допущения и причин его неприменения. Тем самым в стороне остается вопрос о том, должен ли факт неприменения рассматриваемого допущения привести к изменению оценки статей баланса (или хотя бы к раскрытию возможных различий в оценках) либо все различия отчетности организаций, применяющих и не применяющих допущение непрерывности деятельности, должны сводиться только к раскрытию информации о факте и причинах неприменения данного допущения.

Таким образом, в современных условиях кризиса расширяется поле для профессионального суждения аудитора и одновременно возрастают риски предъявления претензий со стороны пользователей аудиторских заключений при прекращении деятельности аудируемыми лицами. Поэтому, на наш взгляд, представляется актуальным уточнить положения нормативных актов Российской Федерации в части, конкретизирующей порядок составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, отличный от применения допущения непрерывности деятельности.

Литература

  1. Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: ИНФРА-М, 2008.
  2. Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых направлений // Аудиторские ведомости. 2005. N 10.
  3. Массарыгина В.Ф. Старые законы и новые реалии // Закон. 2009. N 9.
  4. Массарыгина В.Ф. Финансовая информация в условиях реформ (учет, отчетность, аудит). Глава 4. М.: Финансы и кредит, 2005.

В.Ф.Массарыгина

К. э. н.,

заместитель генерального директора

по аудиту

"Бейкер Тилли Русаудит"