Мудрый Экономист

Постановка учета эколого-социальной деятельности предприятия в условиях формирования корпоративной социальной отчетности

"Экономический анализ: теория и практика", 2009, N 27

В статье предлагается вариант практического решения формирования рабочего плана счетов, предназначенного для сбора и отражения информации, необходимой для составления корпоративной социальной отчетности.

Многоуровневая аналитическая обработка учетной информации:

С технической точки зрения изменения, вносимые в бухгалтерский учет для обеспечения нужд управления эколого-социальной деятельностью предприятия, обусловленные целевыми требованиями достижения устойчивого развития, можно рассматривать как совершенствование организации аналитического учета затрат. Степень детализации рабочего плана счетов зависит от потребностей руководства в той или иной информации.

Предлагаемый в данной статье рабочий план счетов бухгалтерского учета предназначен для отражения всех аспектов эколого-социальной деятельности предприятия. Он построен в нескольких уровнях, которые позволяют ранжировать суммы, отнесенные на них в соответствии с правилами Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета <1> и требованиями международных стандартов корпоративной социальной отчетности (AA1000 и GRI). Последний аналитический уровень может быть начальным для социального учета в рамках управленческого учета.

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сегодня для ведения бухгалтерского управленческого учета предназначены:

<2> Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. 4-е изд. М.: Омега-Л, 2006. 83 с.

Для полного отражения аспектов эколого-социальной деятельности расширяется аналитическая нагрузка на счета бухгалтерского учета, и предлагается использовать сч. 60, 62, 68, 69, 73, 76, 86, 90, 96.

Информация по разделу внеоборотных активов в рабочем плане счетов может раскрываться следующим образом:

01
Основные     
средства (ОС)
01/1
Здания          
и сооружения
01/11
Здания и сооружения не      
природоохранного назначения
01/12
Сооружения природоохранного 
назначения
01/2
Станки и        
оборудование
01/21
Станки и оборудование       
производственного назначения
01/22
Оборудование прямого        
природоохранного и эколого-
социального назначения
01/23
Оборудование косвенного     
природоохранного и эколого-
социального назначения
01/3
Транспортные    
средства
01/31
По видам транспортных       
средств
01/4
Оргтехника      
01/41
По видам оргтехники         
01/5
Прочий инвентарь
01/51
По видам инвентаря          

К оборудованию прямого природоохранного назначения могут относиться производственные фильтры воды, пылеуловители и пр., а к оборудованию прямого эколого-социального назначения может, например, относиться оборудование защитных экранов при производстве оптики, вытяжки и ионизаторы воздуха, производственные и бытовые кондиционеры.

К оборудованию косвенного природоохранного назначения может относиться аппарат по измельчению производственного и бытового мусора, как в принципе представляющий только этап переработки мусора, не меняющий его состава до безопасного состояния для окружающей среды.

Аналогичные аналитические статьи существуют в сч. 02 "Амортизация ОС". Не стоит говорить, что именно такая подробная запись может помочь в управлении инвестициями в объекты основных средств.

Счета 04 "Нематериальные активы (НМА)" и 05 "Амортизация НМА" в аналитическом параметре первого уровня имеют группировку по принципу использования (производственное, коммерческое, управленческое назначение).

Нематериальные активы производственного назначения - это те НМА, которые могут применяться только в производственной деятельности, для обеспечения внедрения новых технологических условий, приемов обработки, или сами представляющие производственное значение (запатентованный метод).

Нематериальные активы коммерческого назначения - это торговая марка, место изготовления товара, запатентованные рецепты, виды товаров и пр., что в рамках нашего исследования в позициях устойчивого развития характеризует качество выпускаемой продукции и одну из сторон активности управления, так называемые трансакции.

Нематериальные активы управленческого назначения - это программы для ПК и базы данных (партнеров, поставщиков, подрядчиков, заказчиков, покупателей). Надо сказать, что согласно стандарту GRI все группы, входящие в базы данных, должны характеризоваться по уровню социально ответственного ведения бизнеса, что обязывает аппарат управления отдавать предпочтение, конечно, социально ответственным группам.

Второй уровень аналитики этих счетов имеет схожую направленность со сч. 01 и 02 по отношению к эколого-социальной составляющей деятельности.

В сч. 07 "Оборудование к установке" на первом аналитическом уровне средства группируются по отношению к производственной и коммерческой деятельности, второй уровень определяет оборудование по степени отношения к эколого-социальным аспектам деятельности.

В сч. 08 "Вложение во внеоборотные активы", при принципиальной схожести группировок прежних счетов, есть важная деталь: в разделе субсч. 08/6 аналитика первого уровня подразумевает разделение расходов по НИОКР на завершенные (давшие результаты) и незавершенные (не давшие результатов).

08/6
Выполнение        
научно-
исследовательских,
опытно-
конструкторских
и технологических
работ
08/61
Расходы по            
завершенным научно-
исследовательским,
опытно-конструкторским
и технологическим
работам, результаты
которых подлежат
применению в
производстве продукции
(выполнении работ,
оказании услуг)
8611
Имеющие        
результаты
эколого-
социального
назначения
8612
Не имеющие     
результатов
эколого-
социального
назначения
08/62
Расходы по            
незавершенным научно-
исследовательским,
опытно-конструкторским
и технологическим
работам, результаты
которых не подлежат
применению в
производстве продукции
(выполнении работ,
оказании услуг)
8621
Планирующие    
получение
результатов
эколого-
социального
назначения
8622
Не планирующие 
получение
результатов
эколого-
социального
назначения

Второй аналитический уровень ранжирует позиции первого на основании эколого-социального назначения исследований и разработок, проводящихся на деньги организации. Такая аналитика отвечает инновационным требованиям, предъявляемым к устойчивости производства.

Счет 10 "Сырье и материалы" для аналитических нужд построен следующим образом: с/сч. 10/1 на первом уровне предполагает отражение наличия и движения сырья и материалов для выработки основного вида продукции (а/сч. 10/11) и для хозяйственных нужд и технических целей (10/12).

Второй аналитический уровень ранжирует сырье по качеству с точки зрения эколого-социального назначения: экологически чистое сырье (10111), экологически безопасные материалы (10112), экологически вредные материалы (10113), экологически чистое сырье и материалы, используемые для хозяйственных нужд, молоко и молочные продукты для обеспечения оздоровительного питания работников, занятых на вредном производстве (10122). Качественный признак присутствует в группировках по аналитике и со с/сч. 10/3 по с/сч. 10/9 (включительно).

Для формирования показателей корпоративной социальной отчетности по условиям, выработанным Хартией российских предпринимателей, желательно демонстрировать ответственное отношение к использованию видов топлива, отдавая предпочтение более чистому <3>.

<3> Загрязнение воздуха в городах на 46% зависит от токсичности выхлопов автомобилей, и на 50% - от выбросов стационарных источников (прим. автора).

Для потребителей очень важна безопасность упаковочного (тарного) материала и самой тары. Поэтому второй уровень аналитики по с/сч. 10/4 "Тара и тарные материалы" отражает уровень признания значения безопасности тары для социально ответственного предприятия: кроме деления тары и тарных материалов на опасные, безопасные, одноразового, многоразового использования существует аналитический счет, на который относятся наличие и движение тары и тарных материалов, не подлежащих обычной утилизации.

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. Целеполагание устойчивого развития позволяет нам на втором уровне аналитики ввести группировку затрат по новому виду продукции (20111-N <4>) и по основной ассортиментной линейке продукции (20112-N). Такая группировка необходима для анализа ассортимента продукции анализа затратности новых видов продукции и формирования показателя веса новых продуктов в ассортименте.

<4> N - в рабочем плане счетов обозначается некое множество, например видов продукции, объектов НМА и т.д. (прим. автора).

Счет 25 "Общепроизводственные расходы" ведут предприятия с цеховой структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам, переделам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете сч. 26.

На счете "Общепроизводственные расходы" мы вводим на первый уровень аналитики: амортизационные отчисления и затраты на содержание ОС производства, природоохранного и эколого-социального назначения (2511); расходы по страхованию указанного имущества (2512); расходы на отопление (2513), освещение и содержание помещений, арендную плату за помещения, машины, оборудование и пр., используемые в производстве (2514); оплату труда рабочих основного производства и сотрудников, обслуживающих производство (2515), брак в производстве (2516); расходы на утилизацию отходов производства и вывоз производственного мусора.

Аналитика второго уровня включает: расходы на отопление, освещение и содержание помещений по поставщикам услуг (25131-N); оплату труда работников, занятых на вредном производстве (25151); оплату больничных листов (25125); оплату труда работников, заменяющих заболевших (25153).

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. Здесь накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по сч. 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 90 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по сч. 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Аналитика социального учета требует обязательного отражения расходов: на содержание экологической службы предприятия (26211), службы технической безопасности и охраны труда (26212); на оплату их труда (26211 и 26212); на оплату услуг по экологическому мониторингу (26521); расходов на подготовку и переподготовку служащих (26512); расходов по видам консультационных услуг (26521-N), услуг по проведению общего аудита (26531); экологической сертификации (26541); управленческой сертификации ИСО (26543); сертификации качества продукции (26543); услуги патентоведов (26551); услуги оценщиков (26552); стоимость рекламы по видам продукции (26561) и пр.

Счет 28 "Брак в производстве" используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п.

Мы не объясняем счета Плана счетов, в которые не были внесены изменения, обоснованные потребностью отражения эколого-социальной составляющей. Так, сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" уже в правилах, заложенных Инструкцией по его применению, имеет распределение платежей по каждому виду налогов, что снимает с нас обязательство расписывать аналитику на платежи по плате за негативное воздействие, сбросы, выбросы и т.д.

Счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", с/сч. 76/1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", может иметь аналитику по потерям, связанным: с экологическими авариями (7611); со случаями пожара (7612); с техногенными авариями (7613).

Счет 86 "Целевое финансирование" согласно Инструкции по применению <5> строится по видам финансирования. Поэтому логично выделить позицию финансирования эколого-социальных программ с аналитикой, характеризующей источники поступления средств: из госбюджета (8611); из общественных некоммерческих фондов (8612); от граждан (08613).

<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (в ред. Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Счет 90 "Продажи". Для нужд управления и с целью упрощения получения информации первый уровень аналитики по с/сч. 90/1 "Выручка" и с/сч. 90/2 "Себестоимость продаж" предлагаем вести по сегментам рынка сбыта (9011-N и 9021-N). Второй уровень аналитики отражает избирательность сегментов по ассортиментному ряду продукции (90111 и 90211). Третий уровень дает информацию об избирательности сегмента по качеству продукции: выручка и себестоимость продаж новой продукции (111/1 и 211/1); выручка и себестоимость продаж экологически чистой продукции (111/2 и 2111/2); выручка и себестоимость продаж сертифицированной продукции (111/3 и 211/3). Аналогично может производиться аналитика по убыткам от продаж с/сч. 90/5 "Прибыль/убыток от продаж".

Счет 91 "Прочие доходы и расходы". Предлагаем к с/сч. 90/1 "Прочие доходы" ввести аналитику доходов по плате за передачу во временное владение активов, их продажу и безвозмездное получение (см. фрагмент рабочего плана счетов).

9111
Плата           
за передачу
во временное
владение
(и пользование)
активов
организации
91111-N
Плата за передачу
во владение
и пользование ОС
(по объектам ОС)
91112-N
Плата за         
предоставление
прав
использования
объектов
интеллектуальной
собственности
(по объектам НМА)
9112
Плата за продажу
активов
организации
 91121 
Доходы от продажи
объектов ОС
 91122 
Доходы от продажи
объектов НМА
9113
Безвозмездное   
получение
активов
 91131 
ОС               
131/1
Природоохранного   
назначения
131/2
Эколого-социального
назначения
 91132 
НМА              
132/1
Производственного  
назначения
132/2
Коммерческого      
назначения
132/3
Управленческого    
назначения

Второй уровень аналитики построен по видам активов, а третий - по назначению их использования. Эти позиции позволяют оценить уровень управленческой активности и эффективности работы менеджмента.

Счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Здесь вводится только одна позиция к с/сч. 96/4:

 96/4 
    Резерв на ремонт    
основных средств
 96/41 
       Резерв на ремонт ОС       
природоохранного назначения

Остальные субсчета этого счета имеют достаточный потенциал для информирования управления об аспектах эколого-социальной деятельности в целях устойчивого развития.

Представленный обзор позволяет сделать вывод, что в системе социального (эколого-социального) учета задействовано большинство бухгалтерских синтетических счетов. Предлагаемый рабочий план счетов для отражения информации, необходимой для социального учета и формирования КСО, имеет пересечения и отличия от управленческого учета.

Три уровня аналитики могут обеспечивать ежеквартальное составление промежуточного отчета о затратах предприятия на эколого-социальную деятельность, что позволит проследить динамику достижения стратегических целей по реализации ответственного ведения бизнеса.

Необходимо указать, что качество информации, выходящей из бухгалтерии, характеризуется двумя условиями:

Первое условие выполняется в рамках практик, предусматриваемых для управленческого учета, с обязательной координацией контрольных позиций согласно принятой в организации системе сбалансированных показателей и показателей корпоративной социальной отчетности. Информационные потоки этого уровня могут носить последовательную интерпретацию согласно поставленным текущим и стратегическим целям - по эколого-социальным затратам, по местам их возникновения, по зонам ответственности и т.д.

Второе условие можно решать с учетом тех ограничений, которые определены или правилами Инструкции по использованию Плана счетов бухгалтерского учета или требованиями международных стандартов корпоративной социальной отчетности.

Бухгалтерские счета от отчетного к отчетному периоду отражают деятельность предприятия в динамике. С началом нового периода на счетах остается сальдо или они обнуляются.

Требования корпоративной социальной отчетности - представлять итоговые значения по выполненным программам, достигнутым результатам и пр. Программы могут быть рассчитаны на несколько лет. Конечно, они состоят из отдельных мероприятий, затраты на которые можно отразить на свободных счетах 30 - 39. И опять оговорка - если с начала до завершения отчетного периода мероприятие завершится. Но требование устойчивого развития - это достижение экономической стабильности, обеспечение экологической безопасности и социальной ответственности деятельности, а эти процессы не должны прерываться и носить "сезонный" характер.

Можно предложить два пути решения этого вопроса.

Путь 1. Возможен при условии, что аудиторская фирма, взявшаяся за подтверждение будущей корпоративной отчетности, ежеквартально проверяет учетные регистры бухгалтерии на достоверность эколого-социальных затрат.

Тогда в рабочем плане счетов, кроме аналитики для социального учета, могут использоваться свободные затратные сч. 30 - 39, которые отводятся под затраты, равные сметным расходам на проведение внешних мероприятий (озеленение микрорайона, шефская помощь детскому дому и т.п.).

Сводные ежеквартальные данные заносятся в рабочие документы аудиторов для дальнейшего суммирования с данными следующего периода.

Другими словами, вводится абонентское обслуживание социального учета.

Для учета динамики общих затрат по выполнению стратегических программ итоговая сумма затрат передается бухгалтерией аналитику стратегического сектора управленческого учета.

Путь 2. Собирать затраты, понесенные предприятием на реализацию эколого-социальной деятельности, на аккумулятивных счетах управленческого учета. А при аудиторской проверке достоверности отчетности довольствоваться подписанием аудиторами бумаги о неразглашении тайн.

Кажется, первый путь более затратен, но второй - более подвержен риску для клиента. Но только так, на наш взгляд, можно решить пока неразрешимую проблему для российской корпоративной социальной отчетности - подтверждение ее достоверности.

Список литературы

  1. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (в ред. Приказа Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
  2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. 4-е изд. М.: Омега-Л, 2006. 83 с.

Н.А.Голубева

Старший преподаватель

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Российский университет

дружбы народов