Мудрый Экономист

Ошибка в учете: вносим исправления

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 5

Как известно, не ошибается тот, кто ничего не делает. Как бы ни старался бухгалтер сделать все в соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового учета, ошибки в работе случаются, и не всегда по вине счетных работников (например, задержалось получение документов, или возникли проблемы, связанные с корректностью законодательства). А иногда просто надо внести изменения в налоговую базу прошлых периодов. В основном встречаются неправильное исчисление налогооблагаемой базы, неправильное применение ставок налогов, а также арифметические ошибки. Как быть, если вы обнаружили ошибку? Надо ли внести поправки в бухгалтерский и налоговый учет? Есть ли необходимость в подаче уточненной декларации? Каковы последствия этих ошибок?

Каковы общие правила внесения исправлений?

В бухгалтерском учете. По общему правилу в случае выявления неверного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором обнаружены искажения.

При выявлении ошибки после завершения отчетного года, за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случае выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся (п. 11 Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. На практике в случае выявления ошибки всегда составляется бухгалтерская справка, в которой подробно описываются проблемы и способы исправления выявленных ошибок. Эта справка является первичным документом со всеми обязательными реквизитами, на основании которого будут внесены изменения. Если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, то в них никакие исправления не вносятся, уточненных балансов и отчетов о прибылях и убытках (форма N 2), как известно, не бывает.

В Письме Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42 отмечено: исходя из Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <1> и в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 <2>, Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 <3> в случае обнаружения организацией в текущем отчетном периоде (после утверждения годовой бухгалтерской отчетности) неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году, включается в прочие доходы (расходы) отчетного года.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <4> на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются:

<4> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Доначисление налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций учитываются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам":

Дебет 99 Кредит 68 - отражено начисление пеней по налогам и сборам;

Дебет 99 Кредит 68 - отражено доначисление налогов и сборов.

В налоговом учете. Общий порядок исчисления налоговой базы определен в ст. 54 НК РФ. Важным моментом в рассматриваемой ситуации является период совершения ошибки. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Эти правила распространяются также на налоговых агентов.

В соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 1 января 2010 г. ст. 54 НК РФ будет дополнена новым положением, согласно которому налогоплательщики вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Данное новшество упростит жизнь налогоплательщиков в случае выявления ошибки, которая привела к излишней уплате налога.

А пока действует старый порядок: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При этом ошибки в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в текущем налоговом (отчетном) периоде, приводят к необходимости перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представления в налоговые органы уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42).

Как подать уточненную декларацию?

В каких случаях надо подавать уточненную декларацию? На практике случается, что налогоплательщик самостоятельно обнаружил ошибку. Ошибки надо исправлять с учетом всех обстоятельств.

Но чаще возникают ситуации, не зависящие от налогоплательщика. Например, суд обязал работодателя выплатить работнику за время вынужденного прогула средний заработок. Нужно ли в этом случае подавать уточненную декларацию по ЕСН и взносам на ОПС за прошлые периоды? Да, нужно, так как объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм и от периода фактического выполнения работ, за который они начислены. Данные об исчисленных суммах ЕСН и страховых взносов на ОПС отражаются в налоговой отчетности и отчетности по страховым взносам за налоговый (расчетный) период, в котором они были начислены. В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей. Данный порядок распространяется и на декларации по страховым взносам на ОПС (Письмо Минфина России от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30).

А бывает, что и не надо подавать уточненную декларацию, хотя изменяются условия договоров, как, например, при перечислении организацией в пользу работников взносов в негосударственный пенсионный фонд по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Перерасчет налога производится только в случае обнаружения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода. Однако при расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения с одними работниками и перераспределении пенсионных взносов на именные пенсионные счета других работников в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибка в исчислении налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов не возникает. Следовательно, такая ситуация не является основанием для проведения перерасчета сумм ЕСН, предусмотренного ст. 54 НК РФ, и представления уточненных деклараций (расчетов) за предыдущий налоговый (отчетный) период (Письмо Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-06-02/59).

Порядок подачи уточненной декларации. Для исправления ошибки за прошлые налоговые периоды необходимо подать уточненную налоговую декларацию по соответствующему налогу. К ней нужно приложить сопроводительное письмо с объяснением причин внесения изменений в декларацию (расчет). Как правило, оно пишется в произвольной форме. При представлении уточненной декларации на титульном листе по реквизиту "Номер корректировки" указывается номер корректировки ("1--", "2--" и т.д.). На основании уточненной декларации налоговые органы занесут новые данные в карточку лицевого счета.

Общий порядок внесения изменений в налоговую декларацию прописан в ст. 81 НК РФ. Как было сказано выше, при обнаружении в поданной в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в утвержденном порядке. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, если ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, то налогоплательщик обязан подать уточненную декларацию. В остальных случаях налогоплательщик может ее не подавать, то есть он имеет право выбора.

Период подачи уточненной декларации. Важным моментом является и то, в какой период представляется уточненная налоговая декларация. Если она представляется до истечения срока подачи, то считается представленной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Если уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока подачи декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, при условии что уточненная декларация была представлена до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае:

Куда подавать уточненную декларацию? Уточненная налоговая декларация подается налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Допустим, у организации изменился юридический адрес и, соответственно, место постановки на налоговый учет - как в этом случае подать уточненную декларацию? Если ранее организация была зарегистрирована в другом субъекте РФ, при подаче уточненной декларации за отчетные периоды данного налогового периода необходимо указать код ОКАТО, установленный при представлении первоначальной декларации за эти периоды. Такие рекомендации приведены в Письме УФНС по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101962.

По какой форме подается уточненная декларация? Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения. То обстоятельство, что формы налоговых деклараций регулярно меняются, создает дополнительные трудности бухгалтеру, но финансисты непреклонны в данном вопросе: уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (Письмо от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108).

Если вы - налоговый агент... Пунктом 6 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении в поданной в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном в названной статье.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения ст. 81 НК РФ, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

В соответствии с п. п. 6 и 14 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (налогового агента) в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Согласно разъяснениям финансистов налоговое законодательство не регулирует отношения между налогоплательщиком и налоговым агентом, связанные с возвратом последним излишне удержанной суммы налога. Указанные отношения являются предметом ведения гражданского законодательства РФ (Письмо от 26.01.2009 N 03-03-06/1/31).

Правила, предусмотренные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов.

Организация, имеющая обособленные подразделения в различных субъектах РФ, реорганизована в форме преобразования. Каков порядок представления уточненных деклараций по налогу на прибыль правопреемником данной организации за периоды до реорганизации? Права и обязанности преобразуемой организации переходят к вновь созданной организации в день, когда в ЕГРЮЛ вносится запись о прекращении деятельности реорганизуемой организации.

Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей.

При обнаружении в поданной преобразованной организацией декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) суммы налога, подлежащей уплате, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию преобразованной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Уточненные налоговые декларации по преобразованной организации представляются организацией-правопреемником от своего имени в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника. При этом суммы налога на прибыль, исчисленные по уточненным декларациям за налоговый период, уплачиваются в бюджеты различных уровней по месту нахождения преобразованной организации.

При распределении прибыли и суммы налога между обособленными подразделениями учитываются и обособленные подразделения, ликвидированные в последующие отчетные периоды. После снятия с учета организации, имеющей обособленные подразделения, в связи с ее преобразованием организация-правопреемник представляет корректирующие налоговые декларации за отчетные периоды (периоды до ликвидации преобразованной организации) в налоговый орган по месту своего учета. При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога, в том числе по месту нахождения ликвидированных вследствие реорганизации обособленных подразделений. Кроме того, в корректирующих (уточненных) налоговых декларациях указываются те же КПП, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных по месту нахождения обособленных подразделений (Письмо УФНС по г. Москве от 10.09.2008 N 14-14/085816).

Как подать уточненную декларацию в случае реорганизации в виде присоединения? Если организация-правопреемник обнаружила неотражение или неполное отражение сведений, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, в налоговых декларациях, поданных юридическими лицами до их реорганизации, она обязана внести необходимые изменения в эти налоговые декларации и представить уточненные налоговые декларации. Поскольку согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная налоговая декларация подается налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета, указанные уточненные налоговые декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

В уточненных налоговых декларациях по присоединенной организации указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а на титульных листах деклараций - наименование организации, за которую они представляются. В разд. 1 таких деклараций отражается код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась присоединенная организация. Подписываются уточненные налоговые декларации руководителем организации-налогоплательщика (в данном случае - организации-правопреемника) или представителем налогоплательщика. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668.

Ответственность за ошибки

Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения предусмотрена ст. 120 НК РФ. Совершение этих деяний в течение одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

При этом ст. 15.11 КоАП РФ установлена административная ответственность должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимаются:

Совершение тех же деяний в течение более чем одного налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 15 000 руб. Если они вызвали занижение налоговой базы, то взыскивается штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей применения ст. 120 НК РФ понимаются отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) предусмотрена ст. 122 НК РФ: неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). Эти же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Если обнаруженная ошибка не привела к занижению налоговой базы, первичная налоговая декларация представлена налогоплательщиком в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, отсутствуют факты грубого нарушения правил учета доходов и расходов, а также неуплаты или неполной уплаты сумм налога, то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ. Налоговым кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога (Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461).

Согласно ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени. Иначе налогоплательщик будет привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Каковы последствия подачи уточненной декларации?

Часто бухгалтер, обнаружив ошибку в исчислении налоговой базы, терзается сомнениями: нужно подавать уточненную декларацию или все оставить как есть до проверки? Но когда еще будет проверка, да и будет ли? Об ответственности за выявленные в ходе проверок ошибки мы сказали выше. Остановимся на том, что говорит налоговое законодательство о последствиях подачи уточненной декларации.

Камеральная налоговая проверка. Согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Выездная налоговая проверка. В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

  1. вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
  2. налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере меньшем ранее заявленного. В рамках этой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Таким образом, налоговое законодательство предусматривает возможность проведения даже повторной выездной налоговой проверки в случае представления уточненной декларации, но только если сумма налога уменьшилась.

С.А.Летова

Эксперт журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"