Мудрый Экономист

Как рассчитать показатели, на которые повлияло изменение ставки рефинансирования

"Российский налоговый курьер", 2009, N 19

Банк России в очередной раз в текущем году изменил ставку рефинансирования - с 15 сентября 2009 г. она составляет 10,5% годовых. Что такое ставка рефинансирования, на расчет каких налоговых (и других) показателей влияет ее изменение? Об этом читайте в статье.

Посредством ставки рефинансирования Банк России влияет на процентные ставки по депозитам и кредитам, предоставляемым юридическим и физическим лицам кредитными организациями, а также на ставки по кредитам, которые Банк России предоставляет кредитным организациям. В 2009 г. ставка рефинансирования изменялась не один раз (рисунок на с. 59). В соответствии с Указанием Банка России от 14.09.2009 N 2287-У с 15 сентября 2009 г. она была понижена на 0,25% и составила 10,5% годовых <1>.

<1> Данное значение ставки рефинансирования действовало на дату подписания номера в печать. - Примеч. ред.

Изменение ставки рефинансирования в 2009 году


15 +
¦
14 +
¦
13 + *
¦ *
12 +* *
¦ *
11 + *
¦ *
10 + *
¦
L---------+---------+---------+---------+---------+---------+---------+>
01.12.2008 14.05.2009 13.07.2009 15.09.2009
24.04.2009 05.06.2009 10.08.2009

Рисунок

Примечание. Ставка рефинансирования - это годовой размер процентов, которые уплатят Банку России кредитные организации за предоставленные кредиты.

Кроме того, ставка рефинансирования используется при расчете:

Рассмотрим подробнее, как отражается снижение ставки рефинансирования на размере налогов и санкций, при исчислении которых она используется.

Проценты по заемным средствам, признаваемые в расходах

Ставка рефинансирования применяется при определении предельной величины процентов по долговым обязательствам организации, оформленным в рублях, сумму которых она вправе включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Напомним, что заемщик включает проценты во внереализационные расходы с учетом ограничений, установленных в ст. 269 НК РФ.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. было приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. В данный период организации при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельную величину процентов, признаваемых расходом, определяли как ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,5 раза, - для обязательств в рублях. При этом согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ и вступившим в силу с 1 августа текущего года, данная норма была уточнена. Теперь налогоплательщики вправе определять предельную сумму процентов исходя из ставки рефинансирования не только при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, но и по своему выбору, причем с 1 сентября 2008 г.

Кроме того, названным Законом на период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. был установлен повышенный норматив учета в расходах процентов, подлежащих уплате по долговым обязательствам, он равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза.

Примечание. В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Обратите внимание: если по условиям договора (в течение срока его действия) не предусмотрено изменение процентной ставки, то для расчета предельной величины процентов применяется ставка рефинансирования, действовавшая на момент привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств применяется ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ при методе начисления по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, отчетными периодами по налогу на прибыль для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражают сумму расхода в виде процентов, подлежащих уплате (то есть фактически начисленных к уплате). При этом определение предельного размера и признание расхода в виде процентов в налоговом учете осуществляются на конец соответствующего отчетного периода (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383), то есть на последнее число квартала, полугодия, девяти месяцев или, если отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, - на последнее число января, февраля и т.д.

Таким образом, у должников, оформивших договор кредита (займа) с нефиксированной процентной ставкой, при увеличении ставки рефинансирования возрастает и предельная сумма процентов, которая может быть признана в расходах при исчислении налога на прибыль. А в случае снижения ставки рефинансирования уменьшаются и соответствующие предельные суммы процентов, признаваемые в расходах.

Пример 1. ООО "Вернисаж", применяющее метод начисления, 1 июня 2009 г. получило на три месяца кредит в банке под 20% годовых. Сумма кредита - 400 000 руб. По условиям договора проценты по кредиту начисляются с 1 июня 2009 г. Отчетными периодами для организации признаются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

На 1 июня 2009 г. ставка рефинансирования составляла 12% (Указание Банка России от 13.05.2009 N 2230-У), с 5 июня - 11,5% (Указание Банка России от 04.06.2009 N 2247-У), с 13 июля - 11% (Указание Банка России от 10.07.2009 N 2259-У), а с 10 августа - 10,75% (Указание Банка России от 07.08.2009 N 2270-У). Кроме того, банк снизил процентную ставку по кредиту ООО "Вернисаж" с 5 июня до 19,5%, с 13 июля - до 19%, а с 10 августа - до 18,75%.

Проценты по кредиту исчисляются и уплачиваются организацией ежемесячно не позднее последнего числа каждого месяца.

Фактически ООО "Вернисаж" перечислило банку сумму процентов:

Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, которую организация может учесть в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие, то есть за июнь (на 30 июня 2009 г.), и на дату погашения кредита, то есть за июль и август (на 31 августа 2009 г.), составила:

Поскольку в июне банку уплачена сумма процентов, превышающая рассчитанную предельную сумму, то в расходах ООО "Вернисаж" вправе учесть только 5671,23 руб., а сумма уплаченных процентов в размере 761,64 руб. (6432,87 руб. - 5671,23 руб.) не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В июле и августе, наоборот, сумма процентов, фактически уплаченная банку, - 12 915,05 руб. (6520,54 руб. + 6394,51 руб.) оказалась меньше, чем рассчитанная предельная величина учитываемых процентов, - 14 608,22 руб., поэтому в налоговой базе по налогу на прибыль ООО "Вернисаж" признало проценты, фактически уплаченные за пользование кредитом, - 12 915,05 руб.

Следовательно, за время пользования кредитом ООО "Вернисаж" вправе учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, проценты в сумме 18 586,28 руб. (5671,23 руб. + 12 915,05 руб.).

Исчисление НДС с процентного дохода по векселю

Нередко организация получает от покупателя в оплату за реализованные товары (работы, услуги) вексель. В этом случае продавец обязан включить в налоговую базу по НДС сумму начисленных процентов (дисконта) по векселю, но только в части, превышающей размер процента, рассчитанный исходя из ставок рефинансирования Банка России, действовавших в периодах, за которые производится расчет процентов (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Таким образом, сумма процентов (дисконта), включаемая в налоговую базу по НДС, равна разнице между общей суммой полученных процентов (дисконта) и процентов (дисконта), рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в период расчета, то есть с момента получения векселя до момента его оплаты.

Примечание. В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ для расчета НДС к уплате в бюджет налоговую базу умножают на расчетную ставку 10/110 или 18/118 в зависимости от применяемой ставки налога при реализации товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых передан вексель.

В ситуации, когда в период нахождения векселя у продавца товаров (работ, услуг) ставка рефинансирования снижается, разница между общей суммой полученных процентов (дисконта) и процентов (дисконта), рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, возрастает, следовательно, увеличивается налоговая база по НДС. Таким образом, при снижении ставки рефинансирования организация заплатит налог в бюджет в большем размере, чем до снижения.

Обратите внимание: на основании п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в случае, когда вексель передается покупателем продавцу в оплату реализованных товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, а также товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации.

Пример 2. ООО "Комета" 6 июля 2009 г. реализовало ЗАО "Люксор" товары на сумму 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. (рассчитанный исходя из ставки 18%). В оплату за поставленные товары в этот же день покупатель передал продавцу собственный вексель номинальной стоимостью 500 000 руб. со сроком платежа 30 дней. Вексель был предъявлен к оплате и погашен покупателем вместе с дисконтом по нему 5 августа 2009 г.

Сумма дисконта по векселю равна 28 000 руб. (500 000 руб. - 472 000 руб.).

В период нахождения векселя у ООО "Комета" значение ставки рефинансирования Банка России изменялось:

Определим сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования:

<2> Течение срока начинается на следующий день после наступления календарной даты или события, которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ и ст. ст. 191, 192 ГК РФ).

Общая сумма процентов по векселю исходя из ставки рефинансирования равна 4306 руб. (892 руб. + 3414 руб.). Сумма превышения, включаемая в налоговую базу по НДС, - 23 694 руб. (28 000 руб. - 4306 руб.).

Таким образом, ООО "Комета" с суммы превышения дисконта по векселю должно уплатить в бюджет НДС в размере 3614 руб. (23 694 руб. : 118 x 18).

Налогообложение каких доходов физического лица зависит от изменения ставки рефинансирования

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц зависит от ставки рефинансирования, если налогоплательщик получает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, процентный доход по вкладам в банках, а также доход в виде страховых выплат согласно договорам страхования.

Материальная выгода работника

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами возникает, когда организация выдает сотрудникам беспроцентные займы или займы под проценты, размер которых меньше, чем 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России (ст. 212 НК РФ). Следовательно, чем ниже ставка рефинансирования, тем меньше выгода сотрудника от экономии на процентах и тем меньше сумма НДФЛ, которую налоговый агент (организация, выдавшая заем) обязан удержать.

Налоговая база (материальная выгода) - это превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Примечание. Согласно изменениям, внесенным с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, при расчете материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами применяется норматив в размере 2/3 действующей ставки рефинансирования. Ранее использовался норматив 3/4 ставки рефинансирования.

Рассматриваемого дохода в виде материальной выгоды не возникает:

<3> Указанные изменения внесены в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

Кроме того, с 1 января 2010 г. материальная выгода, полученная от экономии на процентах, не облагается НДФЛ при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них <3>.

Для освобождения указанной материальной выгоды от налогообложения налогоплательщик должен иметь право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом.

С разницы между процентами, рассчитанными исходя из 2/3 ставки рефинансирования, и процентами, исчисленными по условиям договора займа, организация обязана удержать НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом используют ставку рефинансирования, действующую на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, то есть на день уплаты налогоплательщиком процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Примечание. Если заключен договор займа между физическими лицами, налогооблагаемого дохода от экономии на процентах у заемщика не возникает. Об этом говорится в Письме Минфина России от 19.01.2009 N 03-04-05-01/12.

Таким образом, когда процентная ставка по договору займа (кредита) больше или равна 2/3 ставки рефинансирования Банка России на день уплаты налогоплательщиком процентов по займу, материальная выгода и, соответственно, доход, подлежащий налогообложению, отсутствуют.

Пример 3. ООО "Селиван" 10 июня 2009 г. выдало заем работнику А.А. Горшкову в размере 240 000 руб. на три месяца под 4% годовых. В соответствии с условиями договора сотрудник уплачивает организации проценты за пользование займом за период с 11 июня по 10 сентября 2009 г. Согласно договору сумма займа погашается ежемесячно (10 июля, 10 августа и 10 сентября) равными частями, проценты уплачиваются вместе с частью долга. В течение действия договора значение ставки рефинансирования Банка России изменялось таким образом:

Проценты по договору за пользование займом меньше 2/3 ставки рефинансирования, действовавшей на момент фактического получения налогоплательщиком дохода (то есть на даты уплаты работником процентов по займу), ведь 4% < 6,67% (10% x 2/3), 4% < 7,33% (11% x 2/3) и 4% < 7,67% (11,5% x 2/3). Поэтому у А.А. Горшкова возникает материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Примечание. К доходам, облагаемым по налоговым ставкам, отличным от 13%, в частности в виде материальной выгоды, налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются.

Рассмотрим, как определяются сумма материальной выгоды сотрудника и сумма НДФЛ, подлежащая удержанию:

с 11 июня по 10 июля

с 11 июля по 10 августа

с 11 августа по 10 сентября

Соответственно, за срок действия договора займа, выданного А.А. Горшкову ООО "Селиван", с материальной выгоды работника необходимо удержать НДФЛ в сумме 479 руб. (253 руб. + 151 руб. + 75 руб.).

Примечание. Материальная выгода по заемным средствам, выданным в иностранной валюте, возникает, если процентная ставка по договору займа меньше 9% годовых (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Если организация предоставляет сотрудникам беспроцентный заем в рублях, то, по мнению Минфина России, материальная выгода должна определяться и в том случае, если в договоре займа не предусмотрена уплата процентов. При этом по полученным беспроцентным займам фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты (дату) возврата заемных средств.

Указанная позиция изложена, например, в Письмах Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от 14.04.2009 N 03-04-06-01/89, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/210, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/89, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83 и от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21.

Пример 4. ООО "Надежда" 30 июня 2009 г. выдало сотруднику В.П. Петрову беспроцентный заем в размере 2 800 000 руб. на два месяца. По условиям договора деньги возвращаются частями: 31 июля 2009 г. - 1 600 000 руб. и 31 августа 2009 г. - 1 200 000 руб. Зарплата В.П. Петрова составляет 15 000 руб. в месяц. В течение 2009 г. ее размер не изменялся и других доходов от работодателя сотрудник не получал. В.П. Петров 31 августа 2009 г. уволился по собственному желанию, выплатив оставшуюся часть займа. При этом ему начислили компенсацию за неиспользованный отпуск - 8673,4 руб. и зарплату за август - 15 000 руб. Заработная плата в организации выплачивается в последний рабочий день каждого месяца.

ООО "Надежда" по выданным сотрудникам беспроцентным займам определяет материальную выгоду и исчисляет с нее НДФЛ. При этом фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды считаются соответствующие даты (дата) возврата заемных средств. Организация обязана определить размер материальной выгоды В.П. Петрова от экономии на процентах за пользование заемными средствами, рассчитать с нее НДФЛ и удержать его из зарплаты данного сотрудника. В течение действия договора займа значение ставки рефинансирования Банка России изменялось два раза: с 13 июля она составляла 11%, а с 10 августа - 10,75%.

Рассмотрим, как определяется сумма материальной выгоды сотрудника и сумма НДФЛ, подлежащая удержанию:

с 1 по 31 июля

с 1 по 31 августа

Доходы в виде процентов по вкладам в банках

В отношении доходов, получаемых налогоплательщиком по вкладам в банках, налоговая база также будет зависеть от ставки рефинансирования и определяться как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2 НК РФ). Если проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, НДФЛ не уплачивается.

Кроме того, рассматриваемый доход не облагается НДФЛ, если проценты превышают указанный предел, но одновременно выполняются следующие условия (п. 27 ст. 217 НК РФ):

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

Ставка рефинансирования применяется также при расчете налоговой базы по доходам, полученным налогоплательщиком в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни. Если размер страховых выплат превышает суммы перечисленных налогоплательщиком страховых взносов, увеличенные на показатель, рассчитанный путем последовательного сложения произведений сумм страховых взносов, внесенных со дня заключения договора страхования до дня окончания каждого года действия такого договора (включительно), и действовавшей в соответствующий период (год) среднегодовой ставки рефинансирования, то разница между указанными значениями подлежит налогообложению у источника выплаты (пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ). При этом среднегодовая ставка рефинансирования Банка России определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин ставок рефинансирования, действовавших на 1-е число каждого календарного месяца года действия договора страхования жизни, на количество суммируемых величин ставок рефинансирования Банка России.

Таким образом, суммы страховых выплат, связанные с дожитием застрахованного лица до определенного возраста, по договору добровольного страхования жизни, заключенному гражданином со страховой компанией, признаются объектом налогообложения по ставке 13% в части, превышающей суммы внесенных со дня заключения договора страховых взносов, умноженные на среднюю ставку рефинансирования Банка России за каждый год действия этого договора.

Пени за несвоевременную уплату налогов

Ставка рефинансирования применяется и при расчете пеней за несвоевременную уплату налогов (сборов). Пени исчисляются в процентах исходя из суммы задолженности налогоплательщика за каждый календарный день просрочки платежа начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ). Процентная ставка пеней равна 1/300 действующей ставки рефинансирования (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Примечание. Если уплата авансовых платежей производится в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки, на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном в ст. 75 НК РФ (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Допустим, значение ставки рефинансирования в период, когда за налогоплательщиком числилась задолженность, изменялось, тогда пени рассчитываются отдельно за каждый период действия ее конкретного значения. Следовательно, чем ниже ставка рефинансирования, тем меньше сумма пеней, которую налогоплательщик обязан уплатить в бюджет <4>.

<4> Подробнее о расчете суммы пеней читайте в статье "Нарушен установленный срок уплаты налога (сбора) в бюджет - заплатите пени" // РНК, 2009, N 15. - Примеч. ред.

Пример 5. ООО "Белая роза" применяет единую упрощенную систему налогообложения. Авансовый платеж по налогу, уплачиваемому при применении УСН, за полугодие 2009 г. организация должна была перечислить в бюджет до 27 июля 2009 г. (поскольку 25 июля - суббота, срок уплаты перенесен на следующий рабочий день в соответствии со ст. 6.1 НК РФ). ООО "Белая роза" перечислило авансовый платеж по налогу с опозданием в три дня - 30 июля 2009 г. Сумма авансового платежа по налогу - 15 000 руб.

Ставка рефинансирования, действовавшая в период с 13 по 30 июля, составляла 11% годовых. При этом сумма пеней - 16,5 руб. (15 000 руб. x 1/300 x 11% x 3 дн.). ООО "Белая роза" перечислило пени отдельным платежным поручением одновременно с суммой задолженности по налогу 30 июля 2009 г.

Проценты за задержку заработной платы

Ставка рефинансирования используется при определении размера денежной компенсации (процентов за задержку), выплачиваемой работодателем сотрудникам за нарушение срока выдачи заработной платы, сумм за отпуск, премий, компенсаций при увольнении и других выплат. Данная материальная ответственность работодателя предусмотрена в ст. 236 ТК РФ.

Размер денежной компенсации (процентов за задержку) должен быть не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки. Проценты начисляют начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Если в течение периода задержки заработной платы ставка рефинансирования изменяла свое значение, проценты за задержку рассчитываются отдельно за каждый период действия конкретного значения ставки.

Следовательно, чем ниже ставка рефинансирования, тем меньшую сумму денежной компенсации работодатель выплатит сотрудникам.

Пример 6. В соответствии с трудовыми договорами заработная плата сотрудникам ООО "Пересвет" выплачивается два раза в месяц (18-го числа текущего месяца - аванс и 4-го числа следующего месяца - зарплата). Сумма заработной платы за июль 2009 г. в размере 1 500 000 руб. фактически была выплачена организацией только 13 августа 2009 г. Таким образом, зарплата сотрудникам ООО "Пересвет" задержана на девять дней.

В этот период ставка рефинансирования имела следующие значения:

Таким образом, сумма компенсации за задержку выплаты заработной платы равна 4900 руб. [(1 500 000 руб. x 1/300 x 11% x 5 дн.) + (1 500 000 руб. x 1/300 x 10,75% x 4 дн.)].

Е.В.Ратанова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Прощение долга по договору: специфика налогообложения сторон
 
Об учебном отпуске и других льготах для тех, кто одновременно работает и учится