Мудрый Экономист

Государственная пошлина: учет и налогообложение

"Бухгалтерский учет", 2009, N 19

В процессе осуществления хозяйственной деятельности компании довольно часто сталкиваются с уплатой разного рода государственных пошлин. Как отражаются расходы по уплате государственной пошлины в бухгалтерском и налоговом учете?

Организации уплачивают государственные пошлины за постановку на учет в органах ГИБДД транспортных средств, при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов, при совершении нотариальных действий. Кроме того, в последнее время для многих компаний актуален вопрос взыскания дебиторской задолженности, который нередко приходится решать в судебном порядке. Минимальные расходы, которые несет компания при подаче иска в суд, - это расходы по уплате государственной пошлины.

В большинстве случаев государственная пошлина уплачивается до совершения соответствующих юридически значимых действий.

Она может быть уплачена как с использованием безналичных расчетов, так и наличными денежными средствами. Кроме того, государственную пошлину от имени юридического лица вправе уплатить наличными денежными средствами его представитель. Главным является то, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Федеральные арбитражные суды признают, что нет оснований считать государственную пошлину, фактически уплаченную за компанию физическим лицом и зачисленную в федеральный бюджет, уплаченной ненадлежащим лицом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2009 N Ф04-8146/2008(18785-А46-26), ФАС Московского округа от 03.07.2008 N КГ-А41/5689-08).

Для того чтобы правильно отразить расходы на государственную пошлину в налоговом учете, следует определить природу ее возникновения. Например, если речь идет о государственной пошлине за удостоверение доверенностей, договоров или совершение иных нотариальных действий, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов компании, связанных с производством и реализацией. Если государственная пошлина уплачена в связи с подачей иска в суд, то ее следует включить в состав судебных расходов, которые относятся к внереализационным расходам.

Государственная пошлина не облагается НДС, поскольку согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения данным налогом освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении компаниям и физическим лицам определенных прав.

При постановке транспортного средства на учет в ГИБДД

При постановке транспортного средства на учет в ГИБДД можно выделить два варианта учета государственной пошлины: в первоначальной стоимости основного средства либо в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.

С одной стороны, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Транспортные средства допускаются к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации только после их регистрации в ГИБДД и выдачи соответствующих документов. Поэтому, по мнению контролирующих органов, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с такой регистрацией основного средства, относится к фактическим затратам на его приобретение, включается в его первоначальную стоимость и списывается в установленном порядке при начислении амортизации (Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138).

С другой стороны, государственная пошлина за постановку автомобиля на учет является федеральным сбором, следовательно, может быть отнесена к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Кроме того, регистрация транспортного средства в ГИБДД не считается доведением его до состояния, пригодного для использования, так как осуществляется только в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и оценки его технического состояния для эксплуатации. При этом использование приобретенного автомобиля возможно и без регистрации: например, транспортное средство ввезено на территорию России на срок не более шести месяцев.

На это указывают арбитражные суды, подчеркивая, что такие расходы не участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства, а признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (Постановления ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 по делу N А05-5787/2006-18, ФАС Центрального округа от 07.04.2006 по делу N А08-601/05-9).

Таким образом, компания должна самостоятельно принять решение о том, включать государственную пошлину в первоначальную стоимость автомобиля или учитывать ее в составе прочих расходов. При этом необходимо помнить, что при выборе второго варианта, вероятно, возникнут споры с налоговыми органами. Выбранный порядок учета следует закрепить в учетной политике.

На практике встречаются случаи, когда вариативность учета государственной пошлины не предусмотрена. Например, компания приобрела автотранспортное средство по договору лизинга с последующим выкупом (договором лизинга предусмотрено, что на время действия договора автотранспортное средство будет числиться на балансе лизингополучателя), осуществила его постановку на учет в органах ГИБДД и уплатила соответствующую государственную пошлину. После выкупа указанного автотранспортного средства компания будет вынуждена вновь его регистрировать в ГИБДД и, соответственно, еще раз уплатить государственную пошлину. Вправе ли в таком случае компания в целях исчисления налога на прибыль учесть указанные затраты на уплату государственной пошлины?

Следует отметить, что предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. Таким образом, договором лизинга может быть предусмотрено, что автотранспортное средство числится на балансе лизингополучателя и подлежит регистрации в органах ГИБДД за лизингополучателем.

В соответствии с п. 52.2 Правил регистрации автомототранспортных средств транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства). По окончании действия договора лизинга транспортные средства снимаются с учета.

В случае если договором лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем транспортного средства (переход права собственности к лизингополучателю), то транспортные средства, временно зарегистрированные по такому договору за лизингополучателем, согласно п. 52.4 Правил снимаются с соответствующих регистрационных учетов в органах ГИБДД и регистрируются за лизингополучателем.

Таким образом, если договором лизинга предусмотрены регистрация автотранспортного средства в органах ГИБДД за лизингополучателем и переход права собственности к нему по окончании срока действия договора лизинга, лизингополучатель обязан дважды осуществлять постановку полученного по договору лизинга автотранспортного средства на регистрационный учет в органах ГИБДД и, соответственно, дважды уплачивать государственную пошлину.

В связи с этим указанные расходы лизингополучателя являются обоснованными и могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в качестве прочих расходов производственного характера.

В бухгалтерском учете государственная пошлина, уплаченная в связи с приобретением объекта основных средств, отражается по первоначальной стоимости. Следует помнить, что при признании этих расходов в налоговом учете организация отражает в бухгалтерском учете возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов.

При продаже основного средства в учете возникают постоянные разницы в сумме государственной пошлины, уплаченной при его приобретении, и соответствующее постоянное налоговое обязательство, поскольку первоначальная стоимость основного средства, включаемая в расходы при его реализации, сформирована с учетом государственной пошлины.

В учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

при приобретении основного средства

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

отражается уплата государственной пошлины за регистрацию транспортного средства в ГИБДД;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

государственная пошлина включается в первоначальную стоимость объекта основных средств;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость основного средства;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

отражается постоянный налоговый актив в размере 20% величины государственной пошлины;

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

отражается ввод в эксплуатацию основного средства;

при продаже основного средства

Д-т сч. 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

отражается выручка от продажи основного средства;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 01 "Основные средства"

списывается остаточная стоимость;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

отражается постоянное налоговое обязательство в размере 20% величины государственной пошлины.

Подача заявления в арбитражный суд

Расходы по уплате государственной пошлины признаются в составе внереализационных расходов на дату их начисления. Сумма государственной пошлины в расходах при подаче заявления в арбитражный суд подтверждается:

Если пошлина уплачена одновременно с подачей заявления в суд, то с момента уплаты до момента принятия искового заявления к производству может пройти пять дней. В связи с этим некоторые специалисты ошибочно признают уплаченную пошлину внереализационным расходом только на дату вынесения судом определения о принятии искового заявления к производству.

Однако пп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ установлено, что при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления. Таким образом, методологически корректным будет признание расходов по уплате государственной пошлины на дату подачи искового заявления в суд.

Возврат государственной пошлины

Если производство по делу было прекращено, или заявление оставлено судом без рассмотрения, или государственная пошлина была излишне уплачена (взыскана), то сумма государственной пошлины (частично или полностью) возвращается налогоплательщику. Основанием является соответствующее указание в судебном решении.

Так, согласно п. 2 ст. 129 АПК РФ при вынесении определения о возвращении искового заявления арбитражный суд решает вопрос о возврате из федерального бюджета государственной пошлины, уплаченной истцом.

Порядок действий налогоплательщика при возврате государственной пошлины определен п. 3 ст. 333.40 НК РФ. В налоговый орган по месту нахождения суда, в котором рассматривалось дело, подается заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины. К заявлению прилагаются решения, определения и справки судов об обстоятельствах, являющихся основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины.

Если государственная пошлина подлежит возврату полностью, то вместе с названными документами представляются также подлинные платежные документы (поручения и квитанции, подтверждающие уплату государственной пошлины).

Налогоплательщик имеет право на возврат государственной пошлины в течение трех лет с момента ее уплаты. Иными словами, соответствующее заявление нужно подать до того, как истечет этот срок. Налоговый орган обязан вернуть сумму государственной пошлины в течение месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления. В противном случае с налогового органа могут быть взысканы проценты на сумму не возвращенной в установленный срок государственной пошлины, которые рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В налоговом учете сумму возвращенной государственной пошлины компания включает в состав внереализационных доходов на дату вступления в законную силу судебного решения о таком возврате (см. пример).

Пример. Организация "Квадро" подала в арбитражный суд исковое заявление о взыскании со своего покупателя неустойки в размере 100 000 руб. В тот же день до подачи заявления была уплачена государственная пошлина.

По имущественным делам, рассматриваемым в арбитражных судах, при цене иска от 50 001 до 100 000 руб. размер пошлины составляет 2000 руб. плюс 3% суммы, превышающей 50 000 руб.

Таким образом, сумма государственной пошлины, уплаченная предприятием, составила 3500 руб. [2000 руб. + (100 000 руб. - 50 000 руб.) x 3% : 100%].

В суде первой инстанции до принятия судебного решения истец уменьшил сумму исковых требований до 60 000 руб. Арбитражный суд признал это не противоречащим закону и не нарушающим права других лиц.

При уменьшении истцом размера исковых требований сумма излишне уплаченной государственной пошлины подлежит возврату.

Сумма государственной пошлины, рассчитанной исходя из новой цены иска, составила 2300 руб. [2000 руб. + (60 000 руб. - 50 000 руб.) x 3% : 100%].

Таким образом, на дату подачи искового заявления об уменьшении размера исковых требований истцу должно быть возвращено 1200 руб. (3500 - 2300).

Вариант 1. Истец проиграл суд, и судебные расходы ему возмещены не были. В этом случае в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

3500 руб.

уплачена государственная пошлина за рассмотрение дела в арбитражном суде;

Д-т сч. 91-2 "Прочие расходы"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

3500 руб.

отражена в составе прочих расходов сумма уплаченной государственной пошлины;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

1200 руб.

отражена задолженность налогового органа по возврату государственной пошлины (на дату подачи соответствующего заявления);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

1200 руб.

возвращена сумма излишне уплаченной государственной пошлины на расчетный счет организации.

В налоговом учете отражаются:

Вариант 2. Истец выиграл судебный процесс. Арбитражный суд постановил перечислить сумму иска - 60 000 руб. в полном размере на расчетный счет компании в течение 10 дней, а также возместить компании судебные расходы - 2300 руб. Ответчик с решением суда согласился, и присужденные судом суммы в полном объеме поступили на расчетный счет истца.

В этом случае должны быть сделаны такие же бухгалтерские записи, как при варианте 1, с тем условием, что присужденные судом суммы будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

60 000 руб.

отражена задолженность ответчика по уплате задолженности, присужденной судом на дату вынесения судебного решения;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы"

2300 руб.

отражена задолженность ответчика по возмещению судебных расходов по решению суда;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

62 300 руб. (120 000 + 13 333)

поступили денежные средства от ответчика во исполнение решения арбитражного суда.

В налоговом учете ЗАО "Квадро" отражаются:

Выдача лицензии

При отражении расходов в виде государственной пошлины может возникнуть следующий вопрос: если выдаваемая лицензия действует в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, надо ли распределять эту сумму между указанными периодами или ее можно списать единовременно?

Положения абз. 2, 3 п. 1 ст. 272 НК РФ касаются учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится.

Кроме того, государственная пошлина является федеральным сбором, поэтому ее сумма признается в расходах единовременно в момент начисления. Однако в Письме от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 Минфин России указывал, что сумму государственной пошлины за выдачу лицензии компании следует списывать равномерно в течение срока действия лицензии.

Если из сделки не ясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то компания вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Например, компания приобретает право на использование программы для ЭВМ. При этом договором не предусмотрен срок ее использования. По мнению контролирующих органов, в данном случае компания в учетной политике может установить срок, в течение которого она будет учитывать расходы на приобретение программы.

Лицензионный договор, в котором не определен срок действия, по общему правилу считается заключенным на пять лет, поэтому в Письме Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48 рекомендуется руководствоваться именно этим сроком.

Ранее контролирующие органы конкретных сроков для списания таких расходов не рекомендовали (Письма Минфина России от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/185). В то же время суды считают, что такие расходы можно списать единовременно (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу N А55-9496/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 17.08.2007 по делу N А43-33315/2006-37-925).

Однако если компания закрепит в учетной политике порядок списания государственной пошлины для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией единовременно, то возникнут разницы. В бухгалтерском учете расходы, связанные с получением лицензии, обусловливают осуществление производственной деятельности организации в течение срока действия лицензии, поэтому расходы (в частности, расходы по уплате государственных пошлин за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и за предоставление лицензии) подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами, приходящимися на срок действия лицензии.

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов на одноименном счете 97. Они подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В рассматриваемой ситуации, если организацией в учетной политике установлено, что расходы будущих периодов подлежат списанию равномерно, то списание суммы, учтенной на счете 97, в дебет счета 20 производится ежемесячно равными долями в течение срока действия лицензии.

В результате иной порядок списания расходов на лицензирование компании ведет к необходимости применения ПБУ 18/02. Если же компания закрепит в учетной политике для целей налогообложения порядок списания расходов на лицензирование, аналогичный порядку, применяемому в бухгалтерском учете, дополнительных записей в бухгалтерском учете можно будет избежать.

А.С.Абрамова

Заместитель главного бухгалтера

ЗАО "Сибирская Лизинговая Компания"

Дисконт по облигациям с правом досрочного погашения: учет у эмитента
 
Бухгалтерский учет бартерных операций