Мудрый Экономист

Особенности уплаты налога на прибыль банками

"Налоговый вестник", 2009, N 10

Помимо порядка определения доходов и расходов, который должен применяться всеми организациями - плательщиками налога на прибыль, гл. 25 Налогового кодекса РФ для отдельных категорий налогоплательщиков (в частности, для банков) установлены особенности определения доходов и расходов. Рассмотрим эти особенности.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) банком является кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции:

Перечень банковских операций, осуществление которых производится только на основании лицензии Банка России, содержится в ст. 5 Закона N 395-1.

Доходы банков

Доходом организации согласно ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в какой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ. В соответствии с классификацией доходов, содержащейся в ст. 248 НК РФ, к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы (их перечень содержится в ст. 250 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.

Кроме доходов, определяемых в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ, к доходам банков относятся также доходы от банковской деятельности. Особенности определения доходов банков установлены ст. 290 НК РФ.

Перечень доходов от осуществления банковской деятельности, относимых к доходам банков в целях налогообложения прибыли, содержится в п. 2 ст. 290 НК РФ, причем перечень этот остается открытым. Поскольку в рамках одной статьи невозможно рассмотреть все перечисленные в п. 2 доходы, остановимся на некоторых из них.

Доходы в виде процентов

Доходы в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов указаны в составе доходов банков от банковской деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада определен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик, применяющий метод начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 <1>.

<1> Подробнее о проблемах, возникающих у банка вследствие необходимости признавать подлежащие получению доходы во время кризиса, читайте в статье Т.Ю. Сафоновой "Коварный метод начисления: признание процентных доходов по непогашенным кредитам" на с. 79. - Прим. ред.

Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, предусматривающее уплату процентов. Начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится до тех пор, пока существуют взаимные обязательства по договору, в соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса РФ. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В случае изменения условий долгового обязательства, оформленного надлежащим образом, проценты подлежат начислению в доходах налогоплательщика с учетом таких изменений. При этом, как сказано в Письме Минфина России от 27.02.2009 N 03-03-06/2/30, если в соответствии с условиями долгового обязательства проценты в течение определенного периода на сумму обязательства не начисляются, в составе доходов для целей налогообложения прибыли такие суммы в течение указанного периода также могут не учитываться.

С момента прекращения долгового обязательства, по мнению Минфина России, нет оснований для начисления процентов в налоговом учете. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство. В Письме УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094117 отмечено: банк обязан при формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доходы в виде процентов по всем действующим кредитным договорам.

Если кредитный договор расторгнут по решению суда, начисление процентов по кредиту в налоговом учете прекращается с даты вступления в законную силу решения суда (см. Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-05/96, ФНС России от 28.05.2007 N ММ-6-02/426@).

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. Данное положение НК РФ действует и в отношении доходов в виде процентов, начисленных согласно условиям кредитного договора, в т.ч. по кредиту, не погашенному в срок.

Доходы в виде комиссии за кредит

Порядок признания в целях налогообложения прибыли доходов банка в виде сумм комиссионных вознаграждений за предоставление кредитов рассмотрен в Письме Минфина России от 25.07.2007 N 03-03-06/2/142. Если, исходя из условий кредитного договора, сумма комиссии указана в денежном выражении, полученный доход в виде комиссионного вознаграждения учитывается банком на основании положений ст. 290 НК РФ.

Если же в кредитном договоре комиссия указана в процентном отношении от суммы кредита или иной величины, полученный банком доход рассматривается как связанный с получением процентов. Доходы в виде процентов в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются полученными и включаются в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Доходы в виде платы за открытие и ведение счетов

Рассмотрим особенности контроля признания доходов от платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в т.ч. банков-корреспондентов (включая иностранные банки-корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, а также за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм (пп. 2 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Как известно, налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При этом ограничения в отношении применения ст. 40 НК РФ к проверке правильности применения цен по сделкам банков на оказание услуг по открытию и ведению счетов клиентов гл. 25 НК РФ не установлены (см. Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-02-07/1-143).

Доходы от операций с иностранной валютой

Рассмотрим порядок признания доходов от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в т.ч. за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями (пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вопрос о налогообложении операций банка по купле-продаже иностранной валюты рассмотрен в Письме Минфина России от 09.04.2007 N 03-03-06/2/65. В Письме со ссылкой на п. 2 ст. 301 НК РФ отмечено, что налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга (взаимозачета однородных обязательств и требований) является экономически оправданной операцией при исполнении (прекращении) обязательств и требований с контрагентами. При наличии соглашения о проведении неттинга по поставочным наличным сделкам (определенным на основании ст. 301 НК РФ в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в срочные валютные сделки без поставки не производится (т.е. переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам).

Не производится переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и с другой, более поздней датой, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 НК РФ как сделки с отсрочкой исполнения, поскольку природа сделок независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия) не изменяется.

Доходы от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями

Рассмотрим особенности признания доходов по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, указанных в пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ, а также доходов в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой, указанных в пп. 19 п. 2 ст. 290.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 290 и пп. 5 п. 2 ст. 291 НК РФ, устанавливающим особенности определения расходов банков, о которых мы скажем дальше, в целях налогообложения прибыли доходом (расходом) банка при реализации драгоценных металлов признается положительная разница между ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на дату их реализации, а расходом - отрицательная разница.

Под учетной стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у налогоплательщика в соответствии с требованием Банка России.

Согласно Указанию Банка России от 28.05.2003 N 1283-У "О порядке установления Банком России учетных цен на аффинированные драгоценные металлы" в течение срока нахождения драгоценных металлов на счетах налогоплательщика производится переоценка с учетом текущих учетных цен на драгоценные металлы, рассчитываемых Банком Российской Федерации исходя из действующих на момент расчета значений цен на драгметаллы, зафиксированных на лондонском рынке наличного металла.

В соответствии с пп. 19 п. 2 ст. 290 и пп. 18 п. 2 ст. 291 сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении, включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на последний день отчетного (налогового) периода.

В вышеуказанном порядке, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 23.01.2009 N 03-03-06/2/10, банки могут учитывать для целей налогообложения прибыли положительные (отрицательные) разницы, возникающие от переоценки учетной стоимости драгоценных металлов, числящихся на вкладах (депозитах), при совершении банком сделок с указанными драгоценными металлами.

Доходы от предоставления гарантий, поручительства, авалей

Доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме, включаются в состав доходов от осуществления банковских операций на основании пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ.

Если вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, доход в виде вознаграждения согласно Письму Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92 учитывается как доход в виде процентов по долговому обязательству. Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному п. 6 ст. 271 НК РФ.

Доходы от операций с правами требования

Доходы в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в т.ч. ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования включаются в состав доходов на основании пп. 7 п. 2 ст. 290 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, при переуступке права требования по кредиту доходом является разница между стоимостью имущества, причитающегося налогоплательщику, с учетом суммы процентов, исчисленных (начисленных) до момента перехода права требования по кредиту, и стоимостью его реализации, в данном случае равной сумме основного долга и начисленных за период нахождения права требования на балансе банка процентов по кредитному договору.

Доходы от страхового возмещения

В доходы банка не включаются страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, в пределах суммы его задолженности по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат. В остальных случаях, как сказано в Письме Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/2/144, суммы страхового возмещения, полученные банком как выгодоприобретателем по кредитному договору, подлежат учету в качестве доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, банк, получив от страховщика страховое возмещение, учитывает его сумму как доход, и после уплаты налога на прибыль направляет оставшуюся сумму на погашение задолженности по кредиту.

В Письме УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 28-11/124745 разъяснено, что для целей налогообложения в качестве страхового случая признается смерть или наступление инвалидности физического лица, являющегося заемщиком банка по заемным (кредитным) средствам.

В.В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"