Мудрый Экономист

Вклад в уставный капитал оплачен имуществом: бухгалтерский учет у инвестора

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 38

Как известно, денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями, а при размещении дополнительных акций - советом директоров (наблюдательным советом), и эта оценка не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3. ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Аналогично денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 20 тыс. руб., такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком и оценка, утверждаемая общим собранием, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с 1 июля 2009 г. - в ред. от 30.12.2008 N 312-ФЗ)). Как отмечается в Письме Минфина России от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10, согласно разъяснениям Президиума ВАС РФ эта оценка не может быть и ниже оценки, произведенной независимым оценщиком, т.е. должна быть равна ей (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92).

Во всех этих ситуациях оценочная стоимость имущества (а значит, и номинальная стоимость полученных инвестором акций или долей) может отличаться от его стоимости по данным бухгалтерского учета передающей стороны. При возникновении указанных различий организация-инвестор должна решить, по какой стоимости будут отражаться в ее бухгалтерском учете финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал - по учетной или оценочной стоимости переданного в оплату акций или долей имущества и, соответственно, образуется ли финансовый результат от данной операции.

Порядок оценки финансовых вложений регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ключевыми здесь являются термины "в сравнимых обстоятельствах", "обычно", ибо именно от их трактовки зависит то, как будут решаться два указанных взаимосвязанных вопроса:

оценка стоимости финансовых вложений;

наличие финансового результата от операции.

С самого начала появления подобной формулировки в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету считалось, что под сравнимыми обычными обстоятельствами понимается ситуация купли-продажи на рынке, а под ценой, определяемой в этих обстоятельствах, - рыночная цена передаваемого организацией актива. Применительно к операциям, расчеты по которым производятся в неденежной форме, это означало, что их результаты должны оцениваться таким образом, как если бы расчеты по данным операциям производились в денежной форме.

Такое понимание соответствовало установке на внедрение в российский бухгалтерский учет вслед за МСФО концепции справедливой стоимости вместо концепции исторической стоимости (фактических затрат). В отношении финансовых вложений подтверждением указанной трактовки являлись:

во-первых, целый ряд Писем Минфина России 2000 - 2001 гг.: от 25.08.2000 N 04-02-05/2, от 12.10.2000 N 04-02-05/1, от 23.03.2001 N 04-02-05/1/61, от 28.08.2001 N 04-02-05/2/118;

во-вторых, п. 4 ПБУ 18/02 в редакции, действовавшей до 2008 г., где говорилось о разнице между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;

в-третьих, п. п. 5, 7 ПБУ 9/99 и п. п. 5, 11 ПБУ 10/99, содержащие специальное указание на наличие доходов и расходов, связанных с участием в уставных капиталах других организаций, к числу которых относились и расходы-доходы, образующиеся вследствие различий в учетной и оценочной стоимости имущества, вносимого в оплату вклада в уставный капитал.

В связи с этим стоимость вклада в уставный капитал, оплаченного имуществом, отражалась в бухгалтерском учете инвестора по оценочной стоимости переданного имущества, согласованной учредителями, и, если последняя отличалась от его балансовой стоимости, возникал финансовый результат.

Первую брешь в изложенном понимании п. 14 ПБУ 19/02 пробили Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Пункт 85 этого документа предписывал отражать стоимость вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, по их остаточной стоимости.

Против такого подхода может быть выдвинут ряд возражений правового характера. Основное из них заключается в том, что вопрос о первоначальной стоимости финансовых вложений не относится к сфере регулирования Методических указаний, п. 1 которых содержит ссылку на ПБУ 6/01. Поскольку в ПБУ 6/01 данный вопрос даже не обозначен, то в этой части Методические указания могут считаться противоречащими ПБУ 6/01 и, следовательно, не должны применяться как в силу иерархии нормативных актов, вытекающей из п. 1 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете, так и в силу прямых указаний применительно к сходной ситуации (Письмо от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).

Однако Методические указания являются нормативным правовым актом, и, следовательно, установленный ими способ учета подлежит обязательному применению организацией (п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Кроме того, по отношению к п. 14 ПБУ 19/02 и п. 4 ПБУ 18/02 в редакции, действовавшей до 2008 г. (а также по отношению к любому общему принципу бухгалтерского учета), п. 85 Методических указаний является специальной нормой. В соответствии с правилами правоприменения, подтвержденными Определением КС РФ от 05.10.2000 N 199-О, в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же отношения, специальные нормы обладают приоритетом над общими нормами.

Поэтому, если организация при проведении хозяйственной операции, регулируемой п. 85 Методических указаний, решала не применять этот пункт, она должна была в пояснительной записке обосновать, почему данная норма не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Требование существенности в указанной норме Закона о бухгалтерском учете не содержится, однако абзацем выше говорится, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию о методах оценки.

Что касается позиции финансового ведомства по поводу п. 85 Методических указаний, то она неоднозначна.

Так, в Письме Минфина России от 27.08.2007 N 07-05-06/220, по сути, п. 85 Методических указаний признавался неправомерным. Однако в более позднем Письме Минфина России от 07.12.2007 N 07-05-06/310 данная норма уже использовалась в качестве основного аргумента, т.е. считалась обязательной к применению.

Исходя из изложенного, первоначальная стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал, оплаченного основными средствами, должна быть равна остаточной стоимости этих основных средств согласно данным бухгалтерского учета инвестора и, соответственно, без формирования финансового результата от их выбытия. Если инвестор изберет другой порядок оценки и возникшая вследствие этого разница будет существенной, то факт неприменения п. 85 Методических указаний должен быть раскрыт в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности с соответствующим обоснованием.

А.Рабинович

Старший менеджер

Управления аудита

ООО "РСМ Топ-аудит"