Мудрый Экономист

Стоимостная оценка полезных ископаемых в целях налогообложения

"Финансы", 2009, N 9

Общие положения

В соответствии с гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса РФ (НК РФ) стоимость полезных ископаемых в целях налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) определяется при добыче полезных ископаемых, за исключением нефти, горючего природного и попутного газа. К таким полезным ископаемым относятся твердые полезные ископаемые, подземные воды и газовый конденсат.

Правила определения стоимости добытых полезных ископаемых установлены ст. 340 НК РФ. В общем порядке указанная стоимость определяется исходя из цен реализации полезного ископаемого, учитываемых без налога на добавленную стоимость, субвенций из бюджета на компенсацию разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью и уменьшаемых на сумму расходов по доставке полезного ископаемого до получателя, в зависимости от условий поставки.

При отсутствии реализации полезного ископаемого в налоговом периоде, а при получении субвенций из бюджета - также и в предыдущем налоговом периоде в целях налогообложения определяется расчетная стоимость, которая представляет собой сумму расходов на добычу полезного ископаемого.

В особом порядке определяется стоимость добытых драгоценных металлов и драгоценных камней: драгоценные металлы оцениваются исходя из цен химически чистых драгоценных металлов, сложившихся в налоговом периоде, уменьшенных на сумму расходов на аффинаж и на доставку аффинированного металла до получателя, а при отсутствии реализации в налоговом периоде - исходя из цен реализации, которые сложились в ближайшем из предыдущих налоговых периодов; драгоценные камни оцениваются по прейскурантам после проведения первичной сортировки и первичной классификации.

Уникальные драгоценные камни и уникальные самородки драгоценных металлов, не подлежащие переработке, оцениваются в общем порядке исходя из цен реализации без налога на добавленную стоимость за вычетом расходов по доставке до получателя.

Недостатки системы стоимостной оценки добытых полезных ископаемых

Применение стоимостных показателей при оценке налоговой базы по НДПИ создает стимулы к применению инструментов оптимизации налоговых обязательств, и в первую очередь, - к применению метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости. Кроме того, в горнодобывающей отрасли имеет место трансфертное ценообразование, которое также ведет к занижению стоимостной оценки налоговой базы и, соответственно, негативно отражается на доходной части бюджетной системы.

По этим причинам вопросы, связанные с оценкой стоимости полезных ископаемых, разрешаются преимущественно в судебном порядке.

Следует отметить, что с введением НДПИ стоимость добытых твердых полезных ископаемых в целях налогообложения уменьшилась в 2002 г. по сравнению с 2001 г. на 16%, что привело и к существенному (в совокупности с другими факторами - в 2 - 3 раза) сокращению поступления платежей от добычи полезных ископаемых, а в период с 2002 по 2008 гг. произошло незначительное увеличение стоимости полезных ископаемых данной группы по сравнению с ростом стоимости продукции, произведенной из этих полезных ископаемых.

Цель - минимизация налоговых обязательств по НДПИ - достигается различными путями:

Расширению масштабов применения расчетного метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых способствовало и принятие Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления от 18.12.2007 N 64. В данном Постановлении сделан вывод о том, что объектом налогообложения НДПИ должно признаваться сырье, не подвергнутое после добычи из недр последующим операциям переработки (очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.). Соответственно, при отсутствии реализации необработанного сырья будет применяться расчетный метод определения стоимости добытого полезного ископаемого.

Руководствуясь этим Постановлением, арбитражные суды принимают решения о признании объектом налогообложения, по сути, минерального сырья, т.е. продукции, не прошедшей не только стадии технологического передела, но и первичной обработки <1>. Подобный подход к определению объекта налогообложения представляется необоснованным и является предметом отдельного рассмотрения <2>.

<1> Такой вывод сделан, например, в Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.03.2008 по делу N А56-14214/2007, Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 02.04.2008 N Ф03-А24/08-2/288, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.04.2008 N А78-1286/07-С3-8/66-Ф02-1441/08, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.06.2008 N Ф04-3930/2008(7353-А03-31), Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.05.2009 по делу N А65-16245/2008, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.05.2009 N Ф09-2924/09-С3.
<2> Подробнее см.: Юмаев М.М. Понятие добытого полезного ископаемого в толковании Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации // Нефть. Газ. Право. - 2008. - N 2. - С. 17 - 30.

Несмотря на то что перечень расходов, включаемых в расчетную стоимость полезных ископаемых, приведен в п. 4 ст. 340 НК РФ, содержание перечня и изложенный в указанной статье порядок признания расходов вызывают неоднозначные толкования. В частности, существуют следующие вопросы:

К настоящему времени сложились следующие подходы к решению указанных вопросов.

Если следовать нормам НК РФ, при добыче нескольких полезных ископаемых, из которых по крайней мере одно должно оцениваться по расчетной стоимости, первоначально определяется общая сумма расходов на добычу всех полезных ископаемых, а затем пропорционально количеству определяется доля общей суммы расходов, которая приходится на данное полезное ископаемое.

В то же время суды сходятся во мнении о правомерности определения расходов по каждому отдельно взятому полезному ископаемому. Такое заключение содержится в Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-9267/04-17, Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2008 N 05АП-1620/2008, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26).

Аналогичное мнение высказано Минфином России в Письме от 01.02.2005 N 03-07-01-04/4.

Включение в расчетную стоимость сумм НДПИ, исчисленного за предыдущий налоговый период, Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.10.2008 N 13633/08 признано правомерным: сумма НДПИ является элементом прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (равно как и иные налоги и сборы) и учитываемых в целях налога на прибыль организаций. С момента включения в состав прочих расходов НДПИ приобретает иную экономическую сущность и рассматривается как часть расходов, формирующих, в том числе, и расчетную стоимость в целях исчисления НДПИ.

Механизм оценки стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ становился предметом рассмотрения и в Конституционном Суде РФ. Так, в 2007 г. указанный Суд отказал в принятии жалоб организаций, оспаривавших конституционность норм гл. 26 НК РФ в части метода оценки стоимости добытой минеральной воды исходя из цен реализации. Указанные организации полагали неконституционным исчисление налога исходя из цен реализации без вычета специфических для данного вида полезного ископаемого расходов на добычу, подготовку и переработку.

В настоящее время Конституционный Суд РФ рассматривает жалобы организаций на конституционность норм гл. 26 НК РФ в части включения суммы исчисленного НДПИ в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых.

В качестве проблемных вопросов при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых следует назвать и порядок определения состава прямых и косвенных расходов: во-первых, расходы, признаваемые прямыми (например, оплата труда), могут включаться в состав расходов по проведению работ вспомогательным подразделением для основного подразделения, которые, в свою очередь, признаются косвенными; во-вторых, налогоплательщик вправе самостоятельно в налоговом учете определять состав прямых расходов в целях налога на прибыль организаций, что в определенных случаях может быть использовано для оптимизации НДПИ.

Помимо изложенных недостатков расчетного метода оценки стоимости добытых полезных ископаемых, связанных с неоднозначным толкованием норм законодательства, применение этого метода лишено экономического смысла и нарушает принципы справедливого налогообложения по следующим основаниям:

В отношении оценки стоимости добытых драгоценных металлов существует неоднозначность в толковании права налогоплательщика на уменьшение цен реализации химически чистых драгоценных металлов не только на расходы по аффинажу и доставке химически чистого (аффинированного) металла до получателя, но и на расходы по доставке полезного ископаемого до получателя. Расходы по доставке полезного ископаемого (концентрата) до получателя, в частности, включают затраты на транспортировку неаффинированного концентрата до аффинажного завода и вывозные таможенные пошлины.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 28.12.2005 N Ф03-А24/05-2/4213 пришел к заключению о правомерности уменьшения налоговой базы на сумму таможенных платежей. Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 31.07.2008 N 9286/08 фактически подтвердил правомерность уменьшения налоговой базы на сумму расходов по доставке концентратов драгоценных металлов от обогатительной фабрики до аффинажного завода.

Основные направления совершенствования налогообложения добычи полезных ископаемых

Рассмотренные проблемы оценки стоимости добытых полезных ископаемых подтверждают необходимость совершенствования норм законодательства о налогах и сборах, причем не только в части развития методов определения стоимости минерального сырья в целях налогообложения, но и в целом в отношении системы налогообложения добытых полезных ископаемых, в первую очередь в целях сокращения сферы применения экономически неоправданного метода оценки расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Предлагаются следующие направления совершенствования налогообложения добычи полезных ископаемых.

  1. Введение специфических ставок НДПИ на полезные ископаемые, характеризующиеся стабильным диапазоном цен в течение продолжительного периода и относительно устойчивой рыночной конъюнктурой. Оптимальным является перевод на такую систему налогообложения металлических полезных ископаемых и иных видов твердого сырья, имеющего экспортно ориентированный характер (сырье, содержащее алюминий, никель, медь, железо, уголь).

При этом должны предусматриваться как дифференциация налогообложения с учетом горно-геологических и географо-экономических факторов, качества продукции, так и корректировка ставок с учетом динамики мировых цен на соответствующую продукцию, а также индексация ставок с учетом уровня инфляции.

Введение специфических налоговых ставок позволит оптимизировать порядок исчисления налога при добыче попутных компонентов, отсутствие реализации которых в настоящее время ведет к применению сложного порядка определения расчетной стоимости. Кроме того, налогообложение по натуральным показателям снизит риск бюджетных потерь, имеющих место по причине смещения налоговой базы с полезных ископаемых на услуги по их транспортировке до получателя.

В качестве одного из вариантов применения специфических налоговых ставок возможно установление комбинированного подхода к определению налогового обязательства. Так, в случае реализации полезного ископаемого в налоговом периоде оценка может осуществляться исходя из цен его реализации, а при отсутствии реализации налогообложение будет производиться по специфическим налоговым ставкам.

  1. Существенная корректировка порядка определения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых:
  1. Сохранение особого порядка налогообложения драгоценных металлов и использование в целях налогообложения мировых цен на драгоценные металлы (например, Лондонской биржи металлов). Возможно распространение данного порядка оценки стоимости и на иные металлы, доля экспорта которых существенна.
  2. Введение особого порядка оценки строительного сырья, преимущественно относимого к общераспространенным полезным ископаемым.

Использование и налогообложение указанных видов полезных ископаемых носит ярко выраженный региональный акцент: органы государственной власти субъектов РФ участвуют в формировании перечня общераспространенных полезных ископаемых, определяют порядок пользования недрами в целях разработки месторождений общераспространенных полезных ископаемых, утверждают нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых; НДПИ с общераспространенных полезных ископаемых полностью поступает в бюджеты субъектов РФ.

В то же время исчисление НДПИ производится в отношении необработанного строительного сырья, как правило, исходя из затрат на добычу. Такой подход не учитывает действительную ценность полезных ископаемых, не обеспечивает изъятие рентных доходов от добычи соответствующих видов минерального сырья, в особенности в регионах с развитой строительной индустрией.

На этом основании могут быть предложены следующие варианты совершенствования налогообложения добычи строительного сырья:

  1. В качестве механизма налогообложения добычи твердых полезных ископаемых, направленного на изъятие дополнительных доходов от добычи особо ценного минерального сырья, может быть также предложен налог на сверхприбыль при добыче отдельных видов полезных ископаемых (налог на сверхприбыль от добычи минерального сырья).

Налог предполагает налогообложение результатов деятельности компаний и обеспечивает установление налоговой нагрузки в зависимости от конкретных условий добычи полезных ископаемых, в том числе горно-геологических и экономико-географических, а также стимулирование инвестиций в освоение месторождений посредством освобождения от налогообложения до полной окупаемости затрат.

Объектом налогообложения может быть определен своего рода чистый доход, представляющий собой разницу между доходами от реализации продукции разработки месторождений твердых полезных ископаемых, определяемыми, например, исходя из мировых или справочных цен на соответствующее сырье, и затратами по производству и реализации продукции и производственными капитальными вложениями.

Налогообложение чистого дохода может быть построено по методу прогрессивного налогообложения с использованием адвалорных ставок, размер которых будет определяться в зависимости от отношения накопленных с момента начала разработки участка недр доходов к накопленным капитальным и эксплуатационным затратам. При этом должна быть предусмотрена возможность индексации накопленных доходов и расходов и установления такого значения соотношения указанных показателей, при котором налог не уплачивается. В механизм налогообложения сверхприбыли могут быть включены стимулы рационального пользования недрами, в том числе при извлечении ценных попутных компонентов.

В отношении уже эксплуатируемых месторождений механизм налогообложения сверхприбыли (дополнительного дохода) может быть основан на налогообложении разницы между доходами добывающих организаций от реализации продукции разработки месторождений, определяемыми по мировым или справочным ценам, и фактически понесенными предельными затратами, связанными с добычей минерального сырья. Исчисление налога на сверхприбыль в этом случае будет производиться по адвалорной ставке с одновременным сохранением НДПИ, взимаемого по действующей системе налогообложения.

М.М.Юмаев

К. э. н.,

начальник отдела налогов и доходов

от использования природных ресурсов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

О налогообложении финансовых операций
 
Применение мер принуждения за нецелевое использование бюджетных средств