Мудрый Экономист

Мобильная связь: учет расходов

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 3

В настоящее время применение в деятельности учреждений мобильной (сотовой) связи играет немаловажную роль, поскольку ее использование позволяет оперативно решать возникающие в процессе работы вопросы. Порядок признания расходов по оплате услуг сотовой связи и расходов по приобретению сотовых телефонов в бюджетном и налоговом учете является предметом рассмотрения в этой статье.

Прежде всего учреждениям, решившим воспользоваться услугами сотовой связи, следует обратить внимание на то, вызвано ли это необходимостью ее применения сотрудниками учреждения в силу возложенных на них обязанностей, то есть имеются ли в их должностных инструкциях аргументированные положения об использовании сотовой связи в служебных целях.

В приказе об учетной политике или в ином локальном акте учреждения утверждается перечень должностей работников, которым по роду исполняемых ими обязанностей не обойтись без использования сотовой связи. Для сотрудников, чьи должности вошли в этот перечень, приобретаются сотовые телефоны и заключаются договоры с оператором сотовой связи по оплате оказываемых услуг.

Бухгалтерский учет затрат по обеспечению работников сотовой связью

Для того чтобы пользоваться мобильной связью, необходимо наличие сотового телефона и заключение договора с оператором сотовой связи.

Рассмотрим порядок учета расходов по приобретению сотовых телефонов и оплате услуг сотовой связи.

Приобретение сотовых телефонов. Поскольку срок использования сотовых телефонов более 12 месяцев, они подлежат учету в составе объектов основных средств (п. 16 Инструкции N 148н <1>). Отсюда следует, что расходы по их приобретению нужно относить на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" (Указания о применении бюджетной классификации <2> и Методические рекомендации <3> к ним).

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н.
<3> Письмо Минфина России от 05.02.2010 N 02-05-10/383.

Если стоимость сотового аппарата:

Приобретение SIM-карты

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на приобретение SIM-карты будет зависеть от условий договора, заключенного с оператором связи при ее приобретении:

Обратите внимание! Согласно Постановлению Правительства РФ от 25.05.2005 N 328 "Об утверждении Правил оказания услуг подвижной связи" SIM-карта - карта, с помощью которой обеспечивается идентификация абонентской станции (абонентского устройства), ее доступ к сети подвижной связи, а также защита от несанкционированного использования абонентского номера.

Согласно Указаниям по применению бюджетной классификации стоимость SIM-карты учитывается по подстатье 221 "Услуги связи" КОСГУ.

Оплата услуг связи. Затраты на уплату ежемесячных платежей по услугам связи включаются в расходы учреждения по мере предъявления организацией - оператором связи документов по итогам расчетного периода. Расходы по предоставленным услугам связи также относятся на подстатью 221 "Услуги связи" КОСГУ.

Для наглядности рассмотрим все вышесказанное на примере.

Пример. Бюджетным учреждением заключен договор с организацией - оператором сотовой связи на поставку:

12.01.2010 произведена предварительная оплата телефонов в размере 30% (13 950 руб.) и пяти SIM-карт на сумму 3000 руб. (условиями договора предусмотрено, что их стоимость учитывается в счет оплаты будущих услуг сотовой связи).

Сотовые телефоны и SIM-карты получены и поставлены на учет 15.01.2010. Телефоны и SIM-карты выданы в эксплуатацию 01.02.2010. 16.01.2010 произведен окончательный расчет за сотовые телефоны.

За январь 2010 г. организацией - оператором сотовой связи выставлен счет за оказанные услуги в сумме 3200 руб.

Затраты произведены за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

Данные операции будут отражены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма,

руб.

12.01.2010

Произведена предоплата сотовых

телефонов

2 206 19 560

2 201 01 610

13 950

Произведена предоплата SIM-карт

в счет оплаты будущих услуг сотовой

связи

2 206 04 560

2 201 01 610

3 000

15.01.2010

Отражены капитальные вложения в

основные средства

2 106 01 310

2 302 19 730

46 500

Приняты к учету в качестве основных

средств сотовые телефоны

2 101 04 310

2 106 01 410

46 500

Зачтена предоплата сотовых телефонов

2 302 19 830

2 206 19 660

13 950

16.01.2010

Произведен окончательный расчет за

сотовые телефоны

2 302 19 830

2 201 016 10

32 550

01.02.2010

Выданы в эксплуатацию сотовые

телефоны

2 101 04 310

2 101 04 310

46 500

Начислена амортизация на четыре

сотовых телефона в размере 100%

2 401 01 271

2 104 04 410

26 000

Начислена амортизация по сотовому

телефону стоимостью свыше

20 000 руб. (20 500 руб. / 60 мес.)

2 401 01 271

2 104 04 410

341,67

Учтены затраты по услугам связи

за январь

2 106 04 340

2 302 04 730

3 200

Зачтена в счет оплаты оказанных

услуг сотовой связи стоимость

SIM-карт

2 302 04 830

2 206 04 660

3 000

Произведен окончательный расчет за

услуги сотовой связи

2 302 04 830

2 201 01 610

200

Налог на прибыль

В этом разделе рассмотрим, как учитываются при расчете налога на прибыль расходы за пользование сотовой связью, выплаты компенсации по оплате расходов на сотовую связь и затраты по приобретению сотовых телефонов.

Учет расходов за пользование сотовой связью. Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам на производство и реализацию относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Эти затраты включаются в расходы по налогу на прибыль, если они соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а именно:

Включение затрат по оплате данных услуг в расходы при расчете налога на прибыль является предметом постоянных споров учреждений с налоговыми органами.

Во избежание возникновения таких споров Минфин в Письме от 19.01.2009 N 03-03-07/2 указал, что для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения необходимо иметь: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.

Однако детализированные счета не могут подтвердить расходы по услугам связи, произведенные в служебных целях, поскольку с помощью сотовых телефонов работники могут разговаривать по своим личным делам. Выбрать из всех разговоров именно разговоры в служебных целях - процесс трудоемкий, так как требует документального подтверждения, обоснования служебного характера разговоров. Необходимо отследить каждый звонок, сделанный по тому или другому номеру, определить его производственную направленность и приложить подтверждающие документы (договоры, счета, накладные и др.) о том, что абоненты, которых вызывали сотрудники учреждения, являются деловыми партнерами. Такую обязанность можно возложить на сотрудников - пользователей услуг сотовой связи. В этом случае им нужно представить отчет в бухгалтерию.

В Письме N 03-03-07/2 Минфин предлагает во избежание подобной волокиты и подборки целого ряда документов установить работникам лимит разговоров (его расчет должен быть экономически обоснован), превышение которого подлежит возмещению организации работниками путем внесения ими наличных денежных средств в кассу учреждения.

Кроме того, финансовым ведомством определено, что в этом случае сумма превышения работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов для целей налогообложения только после возмещения сотрудником учреждения указанных затрат. При этом сумма возмещения, уплачиваемая работником, будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.

Такие лимиты должны быть утверждены приказом руководителя в отношении каждого сотрудника, должность которого разрешает ему использовать сотовую связь в служебных целях.

Всегда ли нужно иметь детализированные счета и отпадает ли необходимость в их наличии, если сотрудникам утверждены лимиты на использование сотовой связи?

По мнению налоговых органов, расходы налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными в случае, если отсутствует детализированный счет оператора сотовой связи об оказанных услугах.

Арбитражные судьи по этому поводу имеют иное мнение. Например, анализируя вышеизложенную позицию налогового органа, судьи в Постановлении ФАС МО от 06.08.2009 N КА-А40/7416-09 пришли к выводу, что позиция налоговиков является неправомерной, и указали: налоговое законодательство не содержит специального перечня документов, подтверждающих производственный характер расходов налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи. Поэтому отсутствует необходимость представления детализированных счетов оператора связи при наличии иных документов, подтверждающих несение затрат по оплате услуг связи: договора об оказании услуг связи, приказа руководителя и (или) должностной инструкции, устанавливающих необходимость обеспечения сотрудников средствами мобильной связи, и так далее.

В Постановлении ФАС ЦО от 30.06.2008 по делу N А48-3878/07-15 судьи также признали позицию ИФНС неправомерной, так как услуги сотовой телефонной связи предоставлялись налогоплательщику по договору с оператором связи. Пользование работниками сотовой связью осуществлялось согласно приказам о закреплении мобильных телефонов за структурными подразделениями, об установлении лимитов на оплату мобильной связи. При этом, как отметили арбитры, нормы права не предусматривают обязательного наличия у абонента детализированного счета оператора сотовой связи об оказанных услугах. Таким образом, спорные расходы налогоплательщика признаны судом экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Исходя из приведенных примеров из арбитражной практики, можно сделать вывод, что при наличии иных документов, подтверждающих производственный характер затрат налогоплательщика на оплату услуг сотовой связи, наличие детализированного счета оператора сотовой связи не является обязательным условием принятия расходов к налоговому учету.

Компенсация расходов по оплате услуг сотовой связи. Довольно часто учреждения компенсируют расходы за пользование сотовой связью в целях ведения служебных переговоров, но при этом мобильные телефоны принадлежат работникам и договоры с операторами сотовой связи также заключены работниками. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли учреждение учитывать для целей исчисления налога на прибыль расходы в виде указанной компенсации?

Отвечая на подобный вопрос, УФНС России по г. Москве в Письме от 18.06.2009 N 16-15/061735 разъяснило, что размер денежной компенсации работникам расходов по оплате услуг сотовой связи должен соответствовать экономически обоснованным затратам, непосредственно связанным с производственной деятельностью учреждения.

Для документального подтверждения расходов в виде компенсации в учреждении должны храниться документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество (заключенный с оператором сотовой связи договор об оказании услуг связи), а также документы, подтверждающие расходы, понесенные работником при использовании его имущества в служебных целях (детализированный счет оператора сотовой связи, выписанный на физическое лицо). В счете указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора.

При этом к детализированному счету должны быть приложены расшифровки, составленные учреждением в произвольной форме и заверенные руководителем, подтверждающие тот факт, что конкретный телефонный номер принадлежит юридическому лицу (другому лицу), с которым у учреждения установлены (либо налаживаются) производственные связи.

В том случае, когда документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, если затраты на оплату услуг сотовой связи, оказываемых непосредственно работникам учреждения, носят производственный характер и учреждение может документально подтвердить их (в том числе распорядительными документами организации о порядке использования личных мобильных телефонов для производственных нужд), то компенсация этим работникам оплаты указанных услуг учитывается в целях налогообложения прибыли.

Расходы по приобретению сотовых телефонов. В зависимости от стоимости сотовых телефонов затраты по их приобретению учитываются для расчета налога на прибыль по-разному.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым (до 20 000 руб.), включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Стоимость амортизируемых сотовых телефонов (свыше 20 000 руб.) учитывается в расходах учреждения постепенно в виде начисления амортизации.

Отражение в бухгалтерском учете возмещения расходов сверх установленного лимита

Как было указано выше, если сумма утвержденного работникам лимита расходов на использование сотовой связи превышена, сумма превышения должна быть внесена в кассу. Порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете был изложен в Письме Минфина России от 26.10.2006 N 02-14-10а/2851. В настоящий момент в связи с изданием Инструкции N 148н Инструкция N 25н <4>, на основании которой был разработан этот порядок, признана недействующей, однако бухгалтерские записи, приведенные в вышеуказанном Письме, не противоречат требованиям новой Инструкции. Поэтому мы считаем, что не будет нарушением действующего законодательства (при отражении операции по внесению в кассу сумм превышения лимита расходов на использование сотовой связи) применение приведенной в Письме корреспонденции счетов.

<4> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Внесение работниками денежных средств в кассу учреждения следует оформить записью:

Дебет счета 1 (2) 201 04 510 "Поступления в кассу"

Кредит счетов 1 401 01 221 "Расходы на услуги связи", 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Внесение денежных средств в банк по объявлению на взнос наличными нужно отразить следующей проводкой:

Дебет счета 1 (2) 210 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств"

Кредит счета 2 201 04 610 "Выбытия из кассы".

Восстановление кассовых расходов следует отразить записью:

Дебет счетов 1 304 05 221 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по оплате услуг связи", 2 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на счета"

Кредит счета 2 210 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

А.Солнцева

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"